ITPB1/415-34/13/15-S/MPŁ - Ustalenie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 481/14 (data wpływu 17 lipca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła mieszkanie za 10% wartości nieruchomości. W dniu 11 stycznia 2012 r. mieszkanie zostało przeniesione na podstawie umowy o dożywocie czyli za opiekę w soboty, niedziele i święta, ponieważ Urząd Gminy nie zapewnił opieki w te dni. Obecnie Wnioskodawczyni w ogóle nie korzysta z opieki z Urzędu Gminy. Ma zapewnioną opiekę, nie otrzymuje żadnych korzyści finansowych ani materialnych tylko opiekę. Jest inwalidką I grupy, ma 84 lata i tylko świadczenie z tytułu emerytury.

Z treści wniosku wynika, iż intencją Wnioskodawczyni jest uzyskanie interpretacji - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - dotyczącej następstw zbycia nieruchomości mieszkalnej w drodze zawartej w 2012 r. umowy o dożywocie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w takim wypadku nie powinna płacić żadnego podatku dochodowego od przeniesienia nieruchomości tylko za opiekę, bez korzyści finansowych i materialnych. Zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, ponieważ Wnioskodawczyni potrzebowała i nadal potrzebuje opieki.

W dniu 25 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-34/13/IG stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.) jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż zbycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości mieszkalnej - na podstawie umowy o dożywocie - przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie - stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Tak ustalony dochód, zgodnie z dyspozycją art. 30e ww. ustawy, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 9 maja 2013 r. znak ITPB1/415W-43/13/AK. W dniu 13 czerwca 2013 r. (złożona za pośrednictwem poczty 10 czerwca 2013 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 885/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Od powyższego wyroku, w dniu 16 grudnia 2013 r. została wniesiona przez Wnioskodawczynię skarga kasacyjna.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 481/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz wydaną interpretację. W dniu 17 lipca 2015 r. do tutejszego organu wpłynął odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 7 września 2015 r. tut. organ otrzymał zwrot akt sprawy.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast przepis art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Należy podkreślić, że odesłanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte w cytowanym przepisie dotyczy wyłącznie rzeczy, czyli nieruchomości ich części oraz udziału w nich i ruchomości określonych jako "inne rzeczy" oraz wymienionych tam praw. Potwierdza to argument, że to właśnie art. 19 konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości.

Wartość przychodu, zgodnie z ww. przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2", wskazał jednak, że przedmiotem tego odpłatnego zbycia powinna być: nieruchomość, jej część lub udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawo wieczystego użytkowania gruntów, inne rzeczy.

Analizując kolejne jednostki redakcyjne art. 19 ww. ustawy, wskazać należy, że ust. 2 odnosi się do kwestii przychodu z odpłatnego zbycia w drodze zamiany. Zgodnie z ww. przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, ust. 3 i ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Według art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z przytoczonych przepisów wynika, że to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany przychód określa się oddzielnie u każdej strony tej umowy. Kryteriami określenia wartości rynkowej są ceny rynkowe, stan, stopień zużycia, czas i miejsce odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3).

W przypadku znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, niedokonania zmiany tej ceny przez strony umowy, lub niewskazania przyczyn uzasadniających podaną wartość rynkową, określa ją organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłych (art. 19 ust. 4).

Zgodnie z art. 908 § 1 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.

Ze złożonego w niniejszej sprawie wniosku wynika, że w dniu 28 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła mieszkanie za 10% wartości nieruchomości. W dniu 11 stycznia 2012 r. mieszkanie zostało przeniesione na podstawie umowy o dożywocie czyli za opiekę w soboty, niedziele i święta, ponieważ Urząd Gminy nie zapewnił opieki w te dni. Obecnie Wnioskodawczyni w ogóle nie korzysta z opieki z Urzędu Gminy. Ma zapewnioną opiekę, nie otrzymuje żadnych korzyści finansowych ani materialnych tylko opiekę. Jest inwalidką I grupy, ma 84 lata i tylko świadczenie z tytułu emerytury. Intencją Wnioskodawczyni jest uzyskanie interpretacji - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - dotyczącej następstw zbycia nieruchomości mieszkalnej w drodze zawartej w 2012 r. umowy o dożywocie.

Otrzymywane przez Wnioskodawczynię świadczenia z tytułu umowy dożywocia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Podsumowując, skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności.

Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku umowy zamiany legislator podatkowy prawidłowo i zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP, w art. 10 ust. 1 pkt 8 i w art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie określił sposób ustalania wartości przychodu z pominięciem kryterium ceny określonej w umowie.

W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 10 ust. 1 i 3 ww. ustawy.

Ponieważ na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawa opodatkowania świadczeń dożywotnika nie została ujęta ramami ustawy podatkowej, dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 481/14 stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni zgodnie z którym zbycie nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.