ITPB1/415-338/11/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2011 r. (data wpływu 24 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej (hodowla indyków). Do 2009 r. dochód ustalał na podstawie norm szacunkowych. Właściwy miejscowo urząd skarbowy uznał, iż w 2009 r. Wnioskodawca przekroczył limit przychodów i ma obowiązek założyć księgi rachunkowe. W związku z powyższym na 2010 i 2011 r. założył księgi rachunkowe i na ich podstawie wylicza dochód. Wnioskodawca zapoznał się z Uchwałą Siedmiu Sędziów NSA sygn. akt II FPS 2/10 z dnia 17 stycznia 2011 r., z której wynika, iż urząd skarbowy, niesłusznie zobowiązał go do założenia ksiąg rachunkowych na 2010 i 2011 r. Z uchwały tej jednoznacznie wynika, że przepis art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy działów specjalnych produkcji rolnej, także wtedy, gdy przekroczony zostanie limit określony w ustawie o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych warunkuje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych od zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia w urzędzie skarbowym. Istotnie takiego zgłoszenia dokonał, ale na skutek błędnej interpretacji organu podatkowego. W świetle powyższego uważa, że już na 2011 r. ma prawo do określania przychodu według norm szacunkowych. Prowadzenie ksiąg rachunkowych jest bardzo kosztowne, Wnioskodawca musi zatrudniać księgową, jeśli więc nie będzie mógł wyliczać za 2011 r. przychodu według norm szacunkowych, to uważa, że może prowadzić księgę przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ww. ustawy działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W myśl art. 2 ust. 3a ww. ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2".

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (a więc zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Jak stanowi art. 24 ust. 4 ustawy, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ust. 1 art. 24a. O ile zatem ust. 1 art. 24a ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle ust. 2 art. 24a ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów - prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2).

Natomiast termin "księgi" zastosowany w tej regulacji, jak również w art. 15 i art. 24 ust. 4 ustawy odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro przepisach o rachunkowości.

Określony w tym przepisie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy, co do zasady, podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Z przepisu tego wynika, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, niemniej przepis ten winien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis art. 24a ustawy zawiera bowiem normy szczególne, określające, po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba, że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

Wielkość wyrażoną w euro - stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o rachunkowości - przelicza się na walutę polską po średnim kursie ustalonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy.

Z powołanych przepisów wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie ustawy.

Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 ustawy, nie jest w tej sytuacji okolicznością ważącą, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany będzie wyłącznie na podstawie norm szacunkowych dochodu określonych w załączniku nr 2 do ustawy, także wtedy, gdy przychód przekroczy limit z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Natomiast jeśli podatnik prowadzi księgi, w których ujmuje przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, to - stosownie do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód z działów specjalnych ustala się na zasadach określonych w art. 14 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości - księgi rachunkowe zamyka się z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca z tytułu prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej zgłosił zamiar prowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadził je w 2010 r. oraz prowadzi je w 2011 r. Wnioskodawca nie wskazał również, że zaistniała jedna z okoliczności wymieniona w art. 12 ust. 2 pkt 2-7 ustawy o rachunkowości. Zatem Wnioskodawca nie może dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych w trakcie roku podatkowego, będzie mógł dokonać zamknięcia ksiąg dopiero zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - na koniec roku obrotowego. Jeżeli następnie nie dokona zgłoszenia zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych w urzędzie skarbowym, będzie mógł w następnych latach podatkowych określać dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Zatem nie przysługuje Wnioskodawcy możliwość na 2011 r. ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Skoro, w 2011 r. księgi rachunkowe zostały zaprowadzone (zamiar ich prowadzenia został zgłoszony organowi podatkowemu), to dochód z działów specjalnych produkcji rolnej za ten rok musi być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych.

Co do możliwości zaprzestania w trakcie roku podatkowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalania dochodu na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazać należy również na zapisy art. 12 ust. 2 pkt 2-7 ustawy o rachunkowości (dotyczący możliwości zamknięcia ksiąg rachunkowych w trakcie roku podatkowego).

Zgodnie z cytowanymi również przepisami art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, m.in. osoby fizyczne zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Jak wskazano powyżej, na dzień złożenia wniosku, nie wystąpiły okoliczności do zamknięcia ksiąg rachunkowych, a ponadto z treści wniosku wynika, że przychód Wnioskodawcy za 2010 r. wyniósł 11.994.500 zł, zatem Wnioskodawcy nie przysługuje na 2011 r. możliwość zaprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.