ITPB1/415-333/10/MR - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia związanego ze świadczeniem usług doradczych na rzecz rolników w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2010 r. (data wpływu 1 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania usług doradczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania usług doradczych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje świadczenie usług doradczych ze środków Unii Europejskiej. Planowane przez Wnioskodawcę świadczenie usług doradczych związane jest z uruchomieniem w 2009 r. przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa działania 114 "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Podstawa prawna uruchomienia tego działania to: art. 20 lit. a) pkt iv, art. 24 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz. Urz. UE L z 21 października 2005 r. Nr 277, poz. 1) oraz art. 15 pkt 5.3.1.1.2. załącznika II do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1974/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) Nr 1698/2005 w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz. Urz. UE L z 23 grudnia 2006 r. Nr 368, poz. 15). Możliwość świadczenia tych usług wynika z uzyskanej przez firmę Wnioskodawcy akredytacji MRiRW niezbędnej do doradzania w zakresie objętym wspomnianym działaniem. Środki finansowe w ramach tego działania pochodzą w 75% z Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW). Reszta to wkład publiczny i własny beneficjenta ostatecznego usługi, czyli rolnika. Beneficjent ostateczny pokrywa 20% netto wartości usługi i 100% podatku VAT. Pozostała 20% przekazuje ARiMR, jako Agencja Płatnicza rolnikowi lub bezpośrednio podmiotowi świadczącemu usługę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy od środków finansowych pochodzących z Unii Europejskiej (75% wartości netto usługi) należy odprowadzić podatek dochodowy, czy podatek ten należy odprowadzić wyłącznie od wartości wkładu publicznego w ramach usługi, czyli od 25% wartości przychodu netto...

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pochodzące z Unii Europejskiej (75% wartości usługi netto) nie są objęte podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako akredytowany przez MRiRW podmiot, Wnioskodawca będzie świadczył usługi doradcze na rzecz rolników, tj. beneficjentów działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przekazuje środki rolnikowi (80% poniesionych i udokumentowanych kosztów kwalifikowanych na usługi doradcze) albo bezpośrednio podmiotowi świadczącemu usługę (Wnioskodawcy).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu, dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przepisy dotyczące zwolnień, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, tj. zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Szczegółowe zasady przyznawania pomocy finansowej rolnikom i posiadaczom lasów na korzystanie z usług doradczych, rodzaje tych usług oraz wysokość maksymalnych stawek opłat za nie, określa rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" PROW 2007-2013 (Dz. U. Nr 78, poz. 470 z późn. zm.).

W myśl § 2 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia, pomoc jest przyznawana osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która zawarła umowę, w formie pisemnej, z podmiotem, o którym mowa w art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, zwanym dalej "uprawnionym podmiotem doradczym" (...).

W umowie może być umieszczone oświadczenie wnioskodawcy o wyrażeniu zgody na przejęcie przez uprawniony podmiot doradczy, który zrealizował usługę doradczą na podstawie umowy, należności przysługującej wnioskodawcy wobec Agencji z tytułu przyznanej pomocy - w przypadku gdy uprawniony podmiot doradczy wyrazi zgodę, aby wnioskodawca nie uiszczał opłaty z tytułu świadczenia tej usługi w wysokości, w której przysługiwałaby mu wobec Agencji należność z tytułu przyznanej pomocy (§ 6 ust. 4 rozporządzenia).

Jak stanowi § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, jeżeli w umowie jest umieszczone oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust. 4, wypłata środków finansowych z tytułu pomocy jest dokonywana na rzecz uprawnionego podmiotu doradczego, który przejmie należność określoną w § 6 ust. 4.

Zgodnie z art. 20 lit. a) ppkt iv) Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz. U. UE L z 2005 r. Nr 277, poz. 1), wsparcie ukierunkowane na konkurencyjność sektora rolnego i leśnego dotyczy środków, których celem jest upowszechnianie wiedzy i poprawa potencjału ludzkiego poprzez korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów.

Wsparcia, o którym mowa w art. 20 lit. a) ppkt iv), udziela się w celu pomocy rolnikom i posiadaczom lasów w poniesieniu kosztów wynikających z korzystania z usług doradczych do celów poprawy ogólnych wyników ich gospodarstwa (art. 24 ust. 1 rozporządzenia).

Wysokość pomocy wynosi 80% poniesionych i udokumentowanych kosztów kwalifikowalnych za usługi doradcze zrealizowane po dniu, w którym decyzja w sprawie przyznania pomocy stała się ostateczna, nieprzekraczających dla danego wnioskodawcy kwoty określonej w załączniku do rozporządzenia Nr 1698/2005 dla działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów", co wynika z § 3 ust. 4 rozporządzenia.

W przypadku więc, gdy umowa o świadczenie usług doradczych zawiera oświadczenie dotyczące cesji płatności na podmiot doradczy, wówczas beneficjent zobowiązany jest pokryć 20% kosztów kwalifikowalnych usług doradczych, na które ubiega się o pomoc.

W przypadku zaś, gdy umowa o świadczenie usług doradczych nie zawiera oświadczenia dotyczącego cesji płatności na podmiot doradczy, wówczas beneficjent zobowiązany jest pokryć 100% kosztów kwalifikowalnych usług doradczych (80% zwraca Agencja), na które ubiega się o pomoc.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), ilekroć w ustawie jest mowa ośrodkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Do środków europejskich zalicza się zatem:

Obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wprowadza odrębną klasyfikację środków publicznych oraz nowe zasady przepływu środków związanych z realizacją programów (projektów). Ww. ustawa wprowadziła zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. środki europejskie, co do zasady nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie środków europejskich. W związku z powyższym, dofinansowanie współfinansowane z budżetu środków europejskich w rozumieniu ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. należy uznać, w części bezpośrednio finansowanej z Europejskiego Funduszu Rolnego za pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika w sposób jednoznaczny, że jednym z warunków, aby uzyskać przedmiotowe zwolnienie jest posiadanie przez podatnika przymiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. Zwolnienie przedmiotowe wynikające z analizowanego przepisu nie dotyczy dochodów podatników, którym podmiot bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wskazano powyżej dla zastosowania omawianego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Zatem powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych podmiotów, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast podmiotów wykonujących usługi, poszczególne zadania dla bezpośrednich beneficjentów.

Z opisu zdarzenia i analizy powyższych przepisów wynika, że beneficjentem wskazanego programu nie jest Wnioskodawca, ale podmioty dla których świadczy on usługi doradcze. Wnioskodawca natomiast jest jedynie wykonawcą czynności, za które otrzymuje wynagrodzenie za pośrednictwem Agencji lub bezpośrednio od beneficjentów.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawione we wniosku zdarzenie nie mieści się również w katalogu pozostałych zwolnień zawartym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji usług doradczych podlega więc w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.