ITPB1/415-333/09/MM - Możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu dla każdej umowy o pracę zawartej z tym samym pracownikiem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zawarcia z jednym pracownikiem kilku odrębnych umów o pracę - jest prawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2009 r. Wnioskodawca złożył do Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zawarcia z jednym pracownikiem kilku odrębnych umów o pracę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 15 kwietnia 2009 r., działając na podstawie art. 15 i art. 170 ustawy - Ordynacja podatkowa, przekazał wniosek do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 oraz art. 14b § 3 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z tym, pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. znak ITPB1/415-333/09-2/MM, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia pisma. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 5 czerwca 2009 r..

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu do tutejszego organu dnia 10 czerwca 2009 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działając jako samorządowa instytucja kultury zatrudnia:

Sporządzając miesięczne rozliczenia wynagrodzeń pracowników (listy płac) Wnioskodawca odlicza koszty uzyskania przychodów z każdej umowy o pracę, a więc pracownicy z którymi zawarto kilka umów o pracę mają odliczane "podwójne" lub "potrójne" koszty uzyskania przychodów obowiązujące w danym roku kalendarzowym.

Listy płac sporządzane są oddzielnie dla poszczególnych grup działalności, a więc dla:

* działalności podstawowej (bibliotekarzy),

* administracji (kasjerów),

* obsługi (sprzątaczek).

W przypadku jednej z list płac dotyczącej pracowników obsługi, koszty uzyskania przychodów mają znaczący wpływ na naliczanie składek na ubezpieczenie zdrowotne, ponieważ przy zatrudnieniu na 0,125 etatu i średnim wynagrodzeniu miesięcznym 184 zł 02 gr w roku 2009 (w poprzednich latach wynagrodzenie było niższe), po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów, ograniczone zostają składki na ubezpieczenie zdrowotne, które są ustalane do wysokości zaliczki na podatek dochodowy.

W trakcie prowadzonej kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Wydział Kontroli Płatników Składek, przy sprawdzeniu poprawności rozliczeń składek na ubezpieczenia zdrowotne, ZUS przyjął zasadę odliczania jednych kosztów uzyskania przychodów miesięcznie, niezależnie od ilości zawartych umów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa Wnioskodawca postępuje słusznie, odliczając koszty uzyskania przychodów z każdej zawartej umowy o pracę w jednym zakładzie pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy jako płatnik zobowiązany jest do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów dla każdej umowy o pracę i w jego ocenie przyjęta przez ZUS zasada jest niezgodna z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Swoje stanowisko Wnioskodawca wywnioskował z: pisma Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 1993 r. nr PO-2/10-8010-0938/93, pisma Wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 24 marca 1995 r. nr PO 5/9-0261/95 oraz uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1995 r. (opublikowaną w Dz. U. Nr 62, poz. 263).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 31 ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a ustawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 tej ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Zawarcie każdej umowy o pracę należy uznać jako odrębny stosunek pracy traktowany na równi z umowami zawartymi z różnymi zakładami pracy. Pracownika, który zawarł z jednym (tym samym) zakładem pracy dwie lub więcej umów o pracę łączy bowiem z tym zakładem kilka stosunków pracy, w ramach których przysługują mu odrębnie: urlop z każdego stosunku pracy, prawo do uzyskania świadectwa pracy, a także mogą przysługiwać odrębne świadczenia, np. dodatki stażowe, odprawy emerytalne. W związku z powyższym pracownikom - z którymi pracodawca zawarł kilka umów o pracę - przysługują odrębne koszty uzyskania przychodów z każdego stosunku pracy, a co za tym idzie, w przypadku gdy pracownika łączą z jednym pracodawcą dwie lub więcej umów o pracę, przy obliczaniu zaliczki na podatek, zakład pracy jest zobowiązany uwzględnić koszty uzyskania przychodów od każdego stosunku pracy w pełnej wysokości, przewidzianej w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy, a w przypadku pracowników, których miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i nie uzyskuje on dodatku za rozłąkę w wysokości wskazanej w treści art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy. Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia ustalania kosztów uzyskania przychodów przez płatnika w trakcie roku podatkowego. Ograniczenie tych kosztów nastąpi w momencie sporządzania rozliczenia dochodów podatnika w zeznaniu rocznym. Roczne koszty uzyskania w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku pracy nie będą mogły wówczas przekroczyć za rok 2009 kwoty 2.002 zł 05 gr, a w przypadku pracownika, który uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku pracy i miejsce jego pracy położone jest poza miejscem zamieszkania koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć kwoty 2.502 zł 56 gr.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w oparciu o przepisy art. 14a i art. 14b Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Na pisemny wniosek zainteresowanego Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zatem - zgodnie ze złożonym wnioskiem - wyłącznie wysokości kosztów uzyskania przychodów przysługujących pracownikom. Przedmiotu interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości postępowania innych organów (w tym Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) w kwestii poprawności rozliczeń składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.