ITPB1/415-322/10/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2010 r. (data wpływu 25 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zamierza Pan utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną o profilu inwestycyjnym (dalej spółka), w której będzie Pan występował w podwójnej roli komplementariusza-akcjonariusza: kompiementariusza zgodnie ze statutem spółki oraz akcjonariusza z tytułu posiadania akcji spółki. Pozostałymi akcjonariuszami spółki będą osoby fizyczne.

Jedynym obszarem działalności spółki będzie kupno oraz sprzedaż na własny rachunek papierów wartościowych znajdujących się w obrocie zorganizowanym. Znajdzie to odzwierciedlenie w statucie spółki poprzez następujące (lub zbliżone w treści) zapisy:

* Jedynym celem działalności spółki jest zwiększanie wartości aktywów spółki poprzez długoterminowe inwestycje w papiery wartościowe, dokonywane przez spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek.

* Przedmiotem działalności spółki jest pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z).

* Spółka może dokonywać transakcji jedynie papierami wartościowymi znajdującymi się w obrocie zorganizowanym w rozumieniu Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W konsekwencji działań spółki wspólnicy będą uzyskiwali przychód dzielony według zasad przewidzianych w statucie. Zasady te będą regulowały oddzielnie udział w zysku i wynagrodzenie komplementariusza oraz udział w zysku z tytułu posiadanych akcji. Przychód komplementariusza-akcjonariusza z tytułu posiadania akcji spółki nie będzie w żaden sposób uprzywilejowany względem przychodu z tytułu posiadania akcji spółki przez pozostałych akcjonariuszy tj. każda akcja posiadana przez komplementariusza-akcjonariusza będzie uprawniała do identycznego udziału w zysku jak przewidziany dla każdej innej akcji spółki.

Obszar działalności spółki (opisany powyżej) będzie zawężał jej źródła uzyskania przychodów do uzyskanych z:

* Odpłatnego zbywania papierów wartościowych.

* Realizacji praw wynikających z papierów wartościowych (w szczególności dywidend).

* Odsetek z lokat, rachunków bankowych i podobnych produktów bankowych.

Nie jest to katalog zamknięty, jednak przeważająca większość (a z dużym prawdopodobieństwem wszystkie) przychody będą należały do tych źródeł i ich dotyczy wniosek o interpretację podatkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób w opisanej sytuacji akcjonariusze, a w tym komplemeniariusz-akcjonariusz w zakresie przychodu z tytułu posiadania akcji S.K.A. (nie z tytułu statusu komplementariusza - jego obowiązków w zakresie reprezentowania i prowadzenia spraw spółki - oraz nie z wkładów komplementariusza) będą rozliczali się z podatku dochodowego.

Pana zdaniem, w zakresie działalności opisanej we wniosku, akcjonariusze (w tym akcjonariusz-komplementariusz w opisanym w pytaniu zakresie) będą rozliczali się z podatku dochodowego od osób fizycznych, w sposób przewidziany dla kapitałów pieniężnych poszczególnych typów. Ich przychód będzie proporcjonalny do udziału w zysku wynikającego z posiadanych przez nich akcji spółki. Taki sposób rozliczenia będzie niezależny od faktu czy w danym roku spółka wypłaca dywidendę akcjonariuszom czy też zysk pozostaje w spółce.

Wskazuje Pan, że stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.) spółka komandytowo-akcyjna (zwana SKA) jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych.

Uwzględniając zatem treść art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w myśl którego spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stwierdzić trzeba, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przesądza to zatem o poddaniu dochodów uzyskiwanych przez wspólników tej spółki, będących w opisanym stanie faktycznym osobami fizycznymi, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uregulowania zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) wskazują, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku. W przypadku braku oddzielnych uregulowań zakłada się, że wkłady wspólników są równe, jednak w opisanym stanie faktycznym uregulowania dotyczące podziału zysku zawarte są w statucie spółki.

Z art. 146 § 2 pkt 2 i § 3 pkt 1 k.s.h. wynika, że podziału zysku pomiędzy akcjonariuszy i komplementariuszy SKA dokonuje się oddzielnie, do którego to stwierdzenia uprawnia określenie przez ustawodawcę innych wymagań względem obu tych podziałów opisane we wspomnianych paragrafach (odpowiednio zgoda wszystkich oraz większości komplementariuszy). Dlatego też w przypadku podziału zysku w SKA można mówić o dwóch oddzielnych etapach następujących po sobie:

Wskazuje Pan, że w sytuacji w której w SKA występują akcjonariusze oraz komplementariusz będący jednocześnie akcjonariuszem (na którą to możliwość wskazuje art. 140 § 4, art. 126 § 1 pkt 1 oraz art. 132 § 1 k.s.h.) następuje rozdział pomiędzy dwoma funkcjami pełnionymi przez tą samą osobę. Osoba ta otrzymuje przychody z dwóch różnych tytułów prawnych:

* z tytułu pełnienia funkcji komplementariusza (w szczególności reprezentowania i prowadzenia spraw spółki) w SKA (zastosowanie art. 132 k.s.h. przewiduje dla komplementariusza możliwość udziału w zysku, uzyskiwania wynagrodzenia bądź obu)

* z tytułu posiadania akcji.

W zakresie nieuregulowanym przez przepisy o SKA są one regulowane poprzez różne przepisy - odpowiednio przepisy o spółce jawnej oraz o spółce akcyjnej. Wynika to wprost z art. 126 § 1 k.s.h., który stanowi, że:

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w spółce następuje dodatkowe podkreślenie tego faktu, poprzez oddzielne uregulowanie dotyczące udziału w zysku i wynagrodzenia komplementariusza oraz udziału w zysku z tytułu akcji spółki. Dodatkowo, niezależnie od osoby właściciela akcji posiadanie akcji spółki w opisanym stanie faktycznym uprawnia do identycznego udziału w zyskach spółki. Stąd wniosek, że rozliczenie podatkowe dochodów z tytułu posiadania akcji spółki powinno być identyczne niezależnie od osoby właściciela akcji. Biorąc pod uwagę powyższe, dalsza część uzasadnienia będzie dotyczyła opodatkowania przychodów z tytułu spółki niezależnie od osoby właściciela akcji.

Art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje katalog źródeł przychodów opodatkowanych jako przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym wszystkie przychody spółki zawierają się w tym katalogu i powinny być opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. wyklucza to uznanie działalności spółki za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., ze względu na możliwość zakwalifikowania przychodów spółki do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Należy zauważyć przy tym, iż nie wyklucza to możliwości zakwalifikowania działalności spółki jako działalności gospodarczej na podstawie innych niż u.p.d.o.f. przepisów.

Ze względu na to, że w przypadku spółki osobowej podatnikiem są wspólnicy, a nie sama spółka, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należy przyjąć, że przychód akcjonariuszy spółki powinien być opodatkowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, gdyż w ten sposób jest zaliczany do tego samego źródła przychodu do którego byłby zaliczony gdyby podatnikiem była spółka.

Pana zdaniem przyjąć należy, że ustalenie dochodu wspólników spółki osobowej odbywa się w dwóch fazach:

Ustawodawca tym samym przepisem reguluje przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania oraz wspólnego użytkowania, których to występowanie nie zmienia charakteru przychodu podatnika np. przychód z najmu mieszkania pozostającego współwłasnością wielu podatników nie zmienia charakteru tego przychodu i umożliwia stosowanie przez współwłaścicieli wszystkich możliwości rozliczenia podatkowego przewidzianego dla najmu. Na taką interpretację art. 8 ust. 1 wskazuje P. Małecki w komentarzu do u.p.d.o.f. (Presshouse 2009).

W tym kontekście wskazanie w art. 8 ust. 1 na możliwość łączenia dochodów wynikających z udziału w zysku spółki nieposiadającej osobowości prawnej z dochodami opodatkowanymi według skali należy interpretować zgodnie z wykładnią celowościową, z której wynika że przychody poszczególnych akcjonariuszy z udziału w spółce mogą być łączone z przychodami z kapitałów pieniężnych uzyskanymi indywidualnie u danego akcjonariusza oraz rozliczane na zasadach przewidzianych dla poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa - to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

* pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako działalność zarobkowa:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mają obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze nie mogą uzyskiwać od niej dochodu z tytułu dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując dochody uzyskane przez Pana z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że ma Pan obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, iż będzie Pan występował w spółce zarówno jako komplementariusz jak i akcjonariusz, bowiem przychód akcjonariusza należy kwalifikować tak jak przychody wszystkich innych wspólników spółek osobowych, tj. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla kwalifikacji omawianych przychodów do właściwego źródła nie ma również znaczenia fakt, że przedmiotem działalności spółki będzie obrót papierami wartościowymi.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego wobec pozostałych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.