ITPB1/415-317/14/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła oraz momentu powstania przychodu z tytułu wykonywania usług zarządzania przedsiębiorstwem - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła oraz momentu powstania przychodu z tytułu wykonywania usług zarządzania przedsiębiorstwem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca brał udział w założeniu w 1989 r. przez swojego brata jednoosobowej działalności gospodarczej, funkcjonującej pod nazwą - ZW "R". Formalnie działalność ta zarejestrowana była jedynie na brata Wnioskodawcy, lecz faktycznie, czynności prowadzone w ramach przedmiotowego przedsięwzięcia wykonywane były zarówno przez niego, jak i też w co najmniej równym stopniu przez Wnioskodawcę. Przy zakładaniu tej działalności, każdy z braci wniósł jako wkład do tej działalności, przede wszystkim własną pracę. Początkowo ZW "R" świadczył usługi papiernicze, później ślusarskie, natomiast od 2003 r. skupia swą działalność na świadczeniu usług transportowych. Od tego momentu do połowy sierpnia 2013 r., ZW "R" świadcząc usługi transportowe w Z.Ch. "P", korzystał z cudzego majątku, tj. z majątku spółki "P-K" s.c. oraz przez 10 lat działalność swoją prowadził na nieruchomości Wnioskodawcy. Jak już wskazano, Wnioskodawca wniósł tytułem wkładu niepieniężnego do przedmiotowego przedsięwzięcia (od początku funkcjonowania ZW "R") świadczenie pracy polegające na wykonywaniu kompleksowych czynności w zakresie negocjacji najważniejszego kontraktu na świadczenie usług transportowych, zaopatrzenia, organizacji, nadzoru, inwestowania wypracowanego zysku i wiele innych. Wnioskodawca nie otrzymywał faktycznie wypracowanych zysków z działalności ZW "R". Z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług na rzecz ZW "R", Wnioskodawcy nie wypłacono do chwili obecnej żadnego wynagrodzenia. Wskazać w tym miejscu należy, że Wnioskodawca od 2001 r. jest w 1/4 wspólnikiem spółki "P-K" s.c. oraz od 2001 r. jest w 1/3 wspólnikiem spółki "K" s.j. Natomiast od połowy sierpnia 2013 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą ZW "B". Dochody uzyskiwane z tytułu prowadzenia spółki cywilnej "P-K", spółki jawnej "K" oraz ZW "B" są opodatkowane podatkiem liniowym.

Zgodnie z podjętymi między Wnioskodawcą, a jego bratem ustaleniami, Wnioskodawca zostanie uznany za osobę zarządzającą jednoosobową działalnością innego przedsiębiorcy.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wniosek ten dotyczy wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu zarządzania przedsiębiorstwem brata za lata poprzednie. Wnioskodawca wskazał również, że uznanie go za osobę zarządzającą jednoosobową działalnością innego przedsiębiorcy oznacza, że czynności kierowania cudzym przedsiębiorstwem wykonywane są przez Wnioskodawcę w interesie zlecającego, na jego rachunek i ryzyko.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządcze polegały głównie na świadczeniu własnej pracy Wnioskodawcy, tj. wykonywaniu kompleksowych czynności w zakresie:

* negocjowania kontraktów na świadczenie usług transportowych;

* negocjowania i realizacji umów dotyczących zaopatrzenia;

* organizacji pracy przedsiębiorstwa;

* nadzoru nad pracownikami i zleceniobiorcami, itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Do jakiego źródła przychodów zakwalifikować należy otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie.

Kiedy powstanie przychód z tego tytułu, czy w chwili uznania roszczenia (podpisania porozumienia), czy też w chwili faktycznego otrzymania (wypłaty) wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane z tytułu świadczenia pracy na rzecz ZW "R" (przedsiębiorstwa brata), w przypadku uznania Wnioskodawcy za osobę zarządzającą działalnością, zakwalifikować należałoby do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż pomimo ewentualnego przypisania mu jedynie roli osoby zarządzającej przedsiębiorstwem, uzyskane z powyższego tytułu wynagrodzenie nie spełnia warunków zakwalifikowania go do źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. do działalności wykonywanej osobiście. Stosunek prawny łączący Wnioskodawcę z przedsiębiorstwem brata nie opierał się na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, ani też na kontrakcie menedżerskim. Z istoty czynności opisanych w stanie faktycznym (takich jak np. świadczenie usług transportowych, zaopatrzenia, organizacji, nadzoru, itd.) należących do zakresu obowiązków Wnioskodawcy wywieść można, iż wykonywał on więcej czynności, niż tylko zarządzanie. Zaś, kluczowym elementem przesądzającym o zakwalifikowaniu danego stosunku prawnego jako kontraktu menedżerskiego jest przede wszystkim świadczenie usług zarządczych. W przypadku Wnioskodawcy rzeczone usługi stanowiły jedynie jedną z wielu świadczonych na rzecz przedsiębiorstwa ZW "R". W związku z tym - biorąc pod uwagę, że nie mamy tutaj do czynienia tylko z usługami zarządczymi - zaś czynności te były wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, uzyskane przychody są przychodami z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Jednocześnie przyjąć należy, iż przychód z wyżej wymienionego tytułu powstanie w chwili faktycznego otrzymania (wypłaty) przedmiotowego wynagrodzenia. Stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów. W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 14 ust. 1e, 1h, i 1 i powołanej ustawy. I tak, w myśl art. 14 ust. 1e ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1h ww. ustawy, przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Natomiast, przepis art. 14 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Ten także moment przyjmuje Wnioskodawca jako kreujący powstanie przychodu.

Nie mamy tutaj bowiem do czynienia z kwotą należną. Nie można zatem mówić o powstawaniu przychodu jako kwoty należnej. Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż zastosowanie do ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz spółki ZW "R" będzie miał art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też - zdaniem Wnioskodawcy - moment powstania przychodu z ww. tytułu przypadnie na dzień faktycznego otrzymania (wypłaty) przedmiotowego wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 2 i 3 tego przepisu:

* działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

W myśl art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów - działalność gospodarcza. Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z treści art. 5a pkt 6 ustawy wynika, że jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe wyłączenie obejmuje m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej. W takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 tej ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście - przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, podkreślić należy, że z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem lub jego częścią występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego - lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze stosownej umowy, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, wykonywał od 1989 r. usługi prowadzenia przedsiębiorstwa zarejestrowanego na jego brata, w imieniu przedsiębiorcy, na jego rzecz i w jego interesie oraz na jego ryzyko i rachunek. Usługi zarządcze Wnioskodawcy polegały na świadczeniu własnej pracy Wnioskodawcy, tj. wykonywaniu kompleksowych czynności w zakresie:

* negocjowania kontraktów na świadczenie usług transportowych;

* negocjowania i realizacji umów dotyczących zaopatrzenia;

* organizacji pracy przedsiębiorstwa;

* nadzoru nad pracownikami i zleceniobiorcami, itp.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że brak jest możliwości zaliczenia przychodów z usług zarządzania wykonywanych przez Wnioskodawcę do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazane elementy pozwalają bowiem zaliczyć ustalenia między zleceniodawcą, a Wnioskodawcą do umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, a przyjęcie funkcji podmiotu zarządzającego ma decydujące znaczenie w zakwalifikowaniu ustaleń między Wnioskodawcą, a jego bratem - jako kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze. Kontrakty menedżerskie w polskim prawodawstwie, co do zasady, stanowią umowę nienazwaną. Mimo zróżnicowanego charakteru tego rodzaju umów można przyjąć, że przez kontrakt menedżerski przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do stałego wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem lub częścią przedsiębiorstwa zleceniodawcy, w jego imieniu i na jego rzecz za wynagrodzeniem. Wobec tego przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwem brata, są przychodami z osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione w niniejszej interpretacji stanowisko zgodne jest z poglądem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia 31 maja 2010 r. znak DD2/033/95/KBF/10/403.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska organu, jest również ocena aktywności zarobkowej Wnioskodawcy, pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem, aby daną aktywność zarobkową podatnika można było uznać za działalność gospodarczą albo za pozarolniczą działalność gospodarczą, a w konsekwencji przychód uzyskany z takiej działalności można było uznać za przychód kwalifikowany do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, musi ona spełniać kumulatywnie pięć przesłanek, wynikających z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy, czyli powinna być:

Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że jedną z okoliczności, która przemawia za przyjęciem, że podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście lub z pracy, jest wykazanie, że ponosi on całość lub część odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie czynności stanowiących treść umowy (z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych). Aby wykonywane czynności mogły być uznane za działalność gospodarczą, w umowie określającej zasady współpracy między podmiotem zlecającym wykonanie określonych prac, a osobą wykonującą usługi, powinien widnieć nie tylko zapis, że odpowiedzialność za rezultat tej działalności oraz w ogóle za wykonanie umowy ponoszą obie jej strony, ale również, kiedy i w jakich okolicznościach zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za swoje działania oraz za rezultat tych działań wobec osób trzecich.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca świadcząc usługi zarządzania przedsiębiorstwem brata, nie ponosił odpowiedzialności za wykonywane przez siebie czynności, odpowiedzialność taką ponosił wyłącznie zlecający, w interesie którego i pod kierownictwem którego Wnioskodawca wykonywał usługi zarządcze. Wnioskodawca nie ponosił również ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną aktywnością zarobkową.

Z istoty definicji działalności gospodarczej wynika, że osoba prowadząca taką działalność prowadzi ją na własny rachunek i na własne ryzyko. Ryzyko gospodarcze, jakie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest innym ryzykiem od ryzyka, jakie ponosi pracownik w ramach stosunku pracy czy umów cywilnoprawnych, t.j. umowy zlecenia lub o dzieło. Ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą to np. ryzyko inwestycyjne, czyli prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych (względnie oczekiwanych) wyników ekonomiczno - finansowych związanych z tą działalnością lub też podejmowanym przedsięwzięciem. Występowanie ryzyka gospodarczego jest konsekwencją istniejącej w gospodarce rynkowej wolności gospodarczej oraz szerokiego zakresu swobód, jakie ona za sobą pociąga. Przedsiębiorca ponosi ryzyko gospodarcze, jeśli musi inwestować w firmę, czy troszczyć się o nowe zlecenia. Jeśli natomiast zleceniodawca bierze na siebie ciężar wydatków inwestycyjnych związanych z zapewnieniem mu miejsca i warunków pracy (świadczenia usługi), to nie jest to działalność gospodarcza.

Reasumując z uwagi na to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zachodzą przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 ww. ustawy dotyczące wyłączenia określonej aktywności zarobkowej podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że przychodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę usług o których mowa we wniosku, nie można zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (nawet, gdyby nie stanowiły wykonywania kontraktu manedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze).

Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, by przychody osiągane z tytułu wykonywania czynności odpłatnego zarządzania przedsiębiorstwem, mogły zostać zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej.

W zakresie momentu powstania przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście uzyskanych na podstawie umowy o zarzadzanie cudzym przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stwierdzić należy co następuje.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w myśl powyższego przepisu, przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uzyskanych zgodnie z art. 13 pkt 9 ww. ustawy na podstawie umowy o zarzadzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze powstanie z momencie otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez niego czynności zarządzania przedsiębiorstwem.

Do przychodu z tego źródła przychodów nie mają zatem zastosowania wskazane przez Wnioskodawcę przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.