ITPB1/415-317/11/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pani osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych w formie podatku linowego z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Od 1989 r. pozostaje w związku małżeńskim. W 2004 r. roku zakupiła Pani wraz z małżonkiem nieruchomość - lokal użytkowy. W grudniu 2006 r. nieruchomość ta wprowadzona została do ewidencji środków trwałych i używa jej Pani w działalności (znajduje się tam główna siedziba). Wartość początkowa nieruchomości w momencie przekazania do użytkowania wynosiła 429.707 zł 41 gr, stawka amortyzacyjna 10%, miesięczna amortyzacja 3.580,89 zł.

W dniu 10 lutego 2010 r. wraz z mężem podpisała Pani umowę ustanowienia rozdzielności majątkowej w formie aktu notarialnego (wcześniej obowiązywał ustrój wspólności majątkowej ustawowej). Nie nastąpił przy tym jednak podział majątku. W związku z czym zmniejszono wartość początkową nieruchomości o 50% czyli o 214 853 zł 71 gr (umorzenie wynosiło w tym czasie 139 654 zł 90 gr) i dokonywano miesięcznych odpisów amortyzacyjnych w okresie od marca do grudnia 2010 r. w wysokości 1.790 zł 45 gr (50% x 3 580 zł 89 gr).

Pozostałe 50% nieruchomości wydzierżawiała Pani od męża, od dnia ustania wspólności majątkowej do dnia podziału majątku.

W dniu 15 grudnia 2010 r. dokonała Pani wraz z mężem podziału majątku, w wyniku którego wcześniej wspomniana nieruchomość stała się wyłącznie Pani własnością. Została w związku z tym zwiększona wartość początkowa nieruchomości o 50% czyli o 214.853 zł 71 gr i od stycznia 2011 r. amortyzacja miesięczna wynosi 3.580 zł 89 gr, aż do zrównania się kwoty umorzenia z wartością początkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, sprowadzające się do kwestii:

Czy przyjęte zasady ustalania odpisów amortyzacyjnych i wartość początkowej środka trwałego netto są prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w chwili ustanowienia rozdzielności majątkowej w formie aktu notarialnego, wspólny majątek małżonków stał się Pani własnością w 50%. W związku z czym pomniejszono wartość początkową środka trwałego o 50%, i przysługiwało Pani prawo uwzględnienia jedynie połowy wartości amortyzacji (1.790 zł 45 gr) w miesiącach od marca do grudnia 2010 r. Natomiast w momencie podziału majątku (w grudniu 2010 r.) stała się Pani właścicielem nieruchomości w 100%. Skoro wartość początkowa całej nieruchomości wynosiła 429.707 zł. 41 gr w miesiącu, w którym stała się Pani jedyną właścicielką ww. nieruchomości w 100%, zwiększono jej wartość do tejże kwoty (powiększono, wcześniej pomniejszoną wartość początkową środka trwałego o 50%) oraz ustalono miesięczne odpisy amortyzacyjne na kwotę 3.580 zł 89 gr od stycznia 2011 r..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie wg zasad określonych w art. 22a-22o tej ustawy.

Przepis art. 22a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Jak wynika z powyższego, podstawową zasadą jest amortyzowanie środków trwałych stanowiących własność lub współwłasność podatnika.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1, 2 i 3 tej ustawy, brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

W myśl zaś art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3-5, ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do treści art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach wspólności majątkowej ustawowej nabyła Pani wraz z mężem nieruchomość - lokal użytkowy. Nieruchomość ta wprowadzona została do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. W roku 2010 wraz z mężem podpisała Pani umowę ustanowienia rozdzielności majątkowej w formie aktu notarialnego, w związku z czym zmniejszono wartość początkową nieruchomości o 50% i odpisów amortyzacyjnych dokonywano od 50% wartości początkowej.

Pozostałą część nieruchomości wydzierżawiała Pani od męża, od dnia ustania wspólności majątkowej do dnia podziału majątku. W grudniu 2010 r. dokonała Pani wraz z mężem podziału majątku, w wyniku którego nieruchomość stała się wyłącznie Pani własnością. W związku z powyższym zwiększono wartość początkową nieruchomości o 50%.

Stosownie do art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). Zniesienie współwłasności stanowi odrębną instytucję prawa cywilnego, uregulowaną w art. 210 i art. 211 Kodeksu cywilnego. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Na podstawie art. 210 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności, a ponadto może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 211 k.c.). Zniesienie współwłasności może się odbyć albo na podstawie umowy pomiędzy współwłaścicielami, albo na podstawie orzeczenia sądu. Może ono implikować wzajemne roszczenia pomiędzy współwłaścicielami w postaci dopłat lub spłat. W takiej sytuacji przyjąć należy, że nabycie środka trwałego przez jednego ze współwłaścicieli następuje odpłatnie. Jeżeli jednak współwłaściciele zrezygnują z tych rozliczeń, to nabycie takie uznać należy za nieodpłatne.

Trzeba w tym miejscu podnieść, iż zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy (nieruchomości), tylko wtedy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Wówczas datą nabycia nieruchomości jest data nabycia udziału w nieruchomości, a nie data zniesienia współwłasności. Natomiast gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad tą rzeczą (nieruchomości) jak i stan jej majątku osobistego.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli środek trwały został zakupiony na współwłasność i nie jest przedmiotem współwłasności małżeńskiej, to w pierwszej kolejności należy ustalić jego wartość początkową, stosując proporcję do udziału we współwłasności. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy przed ustanowieniem rozdzielności majątkowej nieruchomość stanowiąca majątek wspólny małżonków wykorzystywana była wyłącznie do celów prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, mogła ona być zaliczona do środków trwałych w Pani działalności i amortyzowana od pełnej wartości.

W momencie, kiedy ustanowiono rozdzielność majątkową, wyjątek ustanowiony w art. 22g ust. 11 ustawy, nie miał zastosowania. Jeżeli zatem, po ustanowieniu rozdzielności majątkowej, posiadany przez Panią udział we współwłasności wynosił #189;, to wartość początkową środka trwałego stanowiła połowa ceny jego nabycia.

Kolejnym zdarzeniem, mającym istotny wpływ na wartość początkową środka trwałego był podział majątku wspólnego małżonków.

Jeżeli wartość majątku jaka przypadła Pani po podziale majątku wspólnego nie przewyższa wartości udziału jaki przysługiwał Pani w majątku dorobkowym małżeńskim uznać należy, iż dniem nabycia nieruchomości była data nabycia ww. nieruchomości w drodze kupna w trakcie trwania wspólności majątkowej. Wówczas wartością początkową będzie, jego wartość ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jego pierwotna cena nabycia.

Natomiast jeżeli wartość majątku, który przypadł Pani w wyniku podziału majątku wspólnego jest wyższy niż wartość wynikająca z przypadającego na Panią udziału w majątku wspólnym, nastąpiło - w tej części - nabycie.

W przypadku nabycia odpłatnego (występują spłaty, dopłaty) za podstawę do ustalenia wartości początkowej przyjąć należy dla nabytej części nieruchomości, wartość - w części przypadającej na dany środek trwały (lokal) - poniesionych przez Panią wydatków na rzecz męża, związanych z dopłatami lub spłatami.

Natomiast do pozostałej części przyjąć należy ustaloną proporcjonalnie wartość nabytego wcześniej udziału w nieruchomości.

W przypadku nabycia nieodpłatnego - do ustalenia wartości początkowej w tej części należałoby zastosować art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedstawiony przez Panią sposób ustalenia wartości początkowej nieruchomości, w związku z zaistniałymi zdarzeniami byłby prawidłowy jedynie pod warunkiem, że w dacie podziału majątku wspólnego nie nastąpiło nabycie udziału w tej nieruchomości (ponad udział w majątku wspólnym). W związku z tym, iż zaprezentowane we wniosku stanowisko nie uwzględnia tego, że - jak wykazano - sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego po podziale majątku wspólnego uzależniony jest od tego, czy podział wiązał się z nabyciem udziału w nieruchomości, jak również czy nabycie to było odpłatne, czy nieodpłatne, stanowisko Pani należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, iż przedmiotem interpretacji są wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Interpretacja dotyczy zasad ustalania wartości początkowej środka trwałego i dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ocenie organu nie podlegała natomiast prawidłowość podanych we wniosku wyliczeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.