ITPB1/415-312a/08/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2008 r. (data wpływu 11 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną wniesionych akcji i udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną wniesionych udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Posiada Pan udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowe udziały planuje Pan wnieść w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Nie wyklucza Pan, iż spółka komandytowo-akcyjna w przyszłości dokona częściowego zbycia wniesionych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Pana w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego. Powyższe wynika bowiem wprost z treści art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to zatem, iż przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach.

A contrario objęcie udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa wyżej. Brak jest również przepisu szczególnego wskazującego na opodatkowanie podatnika na moment objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny. Tymczasem spółka komandytowo-akcyjna w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych posiada status tzw. osobowej spółki prawa handlowego i jako taka nie posiada osobowości prawnej. Konsekwentnie objęcie udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej, a więc w podmiocie nieposiadającym osobowości prawnej nie generuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazuje Pan, iż potwierdzeniem prezentowanego stanowiska jest także interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 27 września 2007 r., nr 1433/GF/415-63a/07/KB, w której organ podatkowy jednoznacznie wskazuje na brak podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w ramach cytowanego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego "zakres przedmiotowy cytowanego przepisu ograniczony został wyłącznie do sytuacji kiedy objęcie udziałów następuje w spółce mającej osobowość prawną. Spółka komandytowo-akcyjna jest natomiast spółką niemającą osobowości prawnej. Uwzględniając zatem generalną zasadę prawa podatkowego zgodnie, z którą niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci rzeczowych aktywów trwałych i finansowych aktywów trwałych nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Odnośnie pyt. 2 wskazuje Pan, iż udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesione do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci wkładów stanowią jej majątek (art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych) odrębny od majątków wspólników.

Zatem, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym należy rozpatrywać w kontekście art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 wspomnianej ustawy - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami opodatkowanymi według skali.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów (vide art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku zatem zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną nabytych w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego udziałów w spółce z o.o. przychodem podatkowym każdego z udziałowców (komandytariuszy) będzie cena sprzedaży przedmiotowych udziałów proporcjonalnie odniesiona do każdego z udziałowców, na zasadach określonych w ramach cytowanego wyżej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa wyżej będzie natomiast odpowiednia wartość udziału w spółce komandytowej, wydana w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności.

Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Konsekwentnie w opisywanym przypadku podstawą do ustalenia kosztu uzyskania przychodów będzie odpowiednia wartość wkładów (udziałów) wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej, określona w akcie notarialnym zawieranym na okoliczność ich wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej.

Tak ustalony koszt uzyskania przychodów analogicznie jak w przypadku dotyczącym przychodu ze sprzedaży, winien być następnie proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników spółki osobowej, na zasadach określonych w ramach art. 8 ust. 2 ustawy o o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazuje Pan, iż podobne stanowisko zostało zaprezentowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 r. nr 1401/PP/-I/4110-8/07/KS, w którym organ podatkowy potwierdził zasadność deklarowania kosztu podatkowego w oparciu o wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej, określoną w akcie notarialnym.

W uzasadnieniu do ww. decyzji czytamy: Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego. Majątek spółki osobowej służy spółce i realizacji jej celów, nie jest jednak własnością spółki tylko wspólną własnością wspólników. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady, o których mowa powyżej stosuje się odpowiednio do:

Tym samym stosownie do powołanego art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy sprzedaży udziałów w sp. z o.o. przez spółkę komandytową kosztem uzyskania przychodów będzie wartość udziałów w sp. z o.o. określona w dniu wniesienia ich do spółki komandytowej, z zastosowaniem zasad określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalony ww. sposób dochód podlegałby opodatkowaniu u każdego ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami fizycznymi zgodnie zasadą wyrażoną w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego - uznaje się za prawidłowe.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7).

Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność zarobkową:

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki komandytowo-akcyjnej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej. Zbycie udziałów w spółce kapitałowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują w jakiej wysokości należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji, udziałów wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Wobec braku szczególnych unormowań zastosowanie znajdą przepisy ogólne zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten statuuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów przez spółkę komandytowo-akcyjną, do której wniesiono w postaci wkładu niepieniężnego zbywane udziały, jako koszt uzyskania przychodu, co do zasady należy przyjąć wartość odpowiadającą wartości nominalnej wydanych udziałów (akcji) spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za wniesiony aport - odpowiadającą wycenie wkładu niepieniężnego dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej.

W odniesieniu do przytoczonego w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa należy stwierdzić, iż interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Cytowane postanowienie oraz decyzja co do zasady wiążą w sprawie w której zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.