ITPB1/415-310b/13/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2013 r. (data wpływu 21 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stawki amortyzacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stawki amortyzacyjnej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 maja 2013 r. (data wpływu 21 maja 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Planuje Pan przystąpienie do spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości. Spółka ma zamiar dokonać zakupu nieruchomości. Nieruchomość będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę lub oddana do używania na podstawie umowy najmu.

Nieruchomość handlowo-usługowa trwale związana z gruntem, sklasyfikowana została w rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych. Zakupiona została w tzw. stanie deweloperskim, a więc nieruchomość, która nie została wcześniej przekazana do użytkowania. Na tą nieruchomość zostaną poniesione nakłady w wysokości przewyższającej 30% wartości początkowej, po czym po raz pierwszy zostanie wprowadzona do Pana ewidencji środków trwałych i poddana amortyzacji. W momencie nabycia (przed dokonaniem nakładów) powyższy budynek nie był kompletny i zdatny do używania.

Wskazuje Pan, iż przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację zakupionych nieruchomości w danym roku podatkowym, które przekroczą 3.500 zł oraz wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy poniesienie nakładów w wysokości przewyższającej 30% wartości początkowej na ulepszenie nieruchomości handlowo-usługowej trwale związanej z gruntem, sklasyfikowanej w rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych, która nie była nigdy wcześniej przekazana do użytkowania, a która po raz pierwszy zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych umożliwia zastosowanie 3-letniego okresu amortyzacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z kolei art. 22j ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdza, iż Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata;

Natomiast art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

Zdaniem Pana w przypadku nabycia nieruchomości opisanej w stanie faktycznym możliwe jest, zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Nieruchomość przedstawiona w stanie faktycznym, którą planuje Pan nabyć spełnia wszystkie warunki wskazane w ustawie, aby móc zastosować 3-letni okres amortyzacji.

Uważa Pan, iż w przedstawionej sytuacji spełnione zostaną wymogi wskazane w ustawie. Nieruchomość ta jest sklasyfikowana w rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych, jest na stałe połączona z gruntem. Nakłady jakie zostaną poniesione przez Pana przed pierwszym wprowadzeniem nieruchomości do ewidencji środków trwałych przewyższą 30% wartości początkowej oraz podwyższą wartość użytkową. Fakt, iż budynek jest w stanie deweloperskim i nie był nigdy wcześniej przekazany do użytkowania, zdaniem Pana nie wyklucza zastosowania 3-letniej stawki amortyzacyjnej, z tego względu iż ustawodawca zastosował zapis, iż nieruchomość musi być używana lub ulepszona. Z tego zapisu wywnioskować można iż te przesłanki nie muszą być spełnione razem, lecz wystarczy aby spełniona została jedna.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Uważa Pan, iż w wyniku przeprowadzonych prac wartość początkowa środka trwałego powinna zostać zwiększona o wydatki poniesione na jego ulepszenie i będzie stanowić podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W prezentowanych przypadkach nieruchomość może podlegać 3-letniemu okresowi amortyzacji.

Wskazuje Pan, iż podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2008 r. (ILPB1/415-95/08-2/AA), gdzie stwierdził, że w przypadku, gdy nieruchomość została sklasyfikowana w odpowiednim rodzaju Klasyfikacji Środków Trwałych (103 lub 109 KŚT) oraz gdy spełnia definicję środka trwałego ulepszonego, ponieważ przed wprowadzeniem budynku do ewidencji wydatki poniesione na modernizację wyniosły co najmniej 30% wartości początkowej, właściwe jest zastosowanie 3-letniej stawki amortyzacyjnej.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa, uważa Pan, iż w jednym i w drugim przypadku możliwe jest zastosowanie 3-letniej stawki amortyzacyjnej, zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w ustawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c ww. ustawy amortyzacji nie podlegają:

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

Jak wynika z art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji

Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. O zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania.

Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik Nr 1 do ww. ustawy dla budynków (lokali) niemieszkalnych, zaliczonych do grupy 1, Klasyfikacji Środków Trwałych, stosuje się stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%.

Powyższe zapisy należy rozumieć więc w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Przy czym, sposób ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej zależy od tego, do jakiego rodzaju środków trwałych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z dnia 23 grudnia 2010 r. Nr 242, poz. 1622) dany środek zostanie zakwalifikowany.

Dla budynków wymienionych w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. m.in. budynków niemieszkalnych, trwale związanych z gruntem, zaliczanych do rodzaju 103, które spełniają równocześnie jeden z warunków przewidzianych w tym przepisie, czyli są używane lub ulepszone, można ustalić indywidualną stawkę amortyzacji, przy może okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że planuje Pan przystąpienie do spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości. Spółka ma zamiar dokonać zakupu nieruchomości w stanie deweloperskim. Nieruchomość (sklasyfikowana w rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych) będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę lub oddana do używania na podstawie umowy najmu. Na tą nieruchomość zostaną poniesione nakłady w wysokości przewyższającej 30% wartości początkowej, po czym po raz pierwszy zostanie wprowadzona do Pana ewidencji środków trwałych i poddana amortyzacji. W momencie nabycia (przed dokonaniem nakładów) powyższy budynek nie będzie kompletny i zdatny do używania.

Z analizy przepisu art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ma on zastosowanie do środków trwałych, tj. do obiektów kompletnych i zdatnych do użytku, ulepszonych przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wydatki na ulepszenie środka trwałego to nakłady poczynione na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację (w tym wydatki na nabycie części składowych i peryferyjnych), których suma w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł, a których skutkiem jest wzrost wartości użytkowej mierzonej w szczególności, okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji.

Mając na względzie powyższe oraz sytuację opisaną we wniosku należy stwierdzić, iż wydatki poniesione na wykonanie prac wykończeniowych w zakupionej nieruchomości przed oddaniem jej do użytkowania będą zwiększały wartość początkową środka trwałego, bowiem poprzez odpowiednie przystosowanie będą one warunkowały rozpoczęcie działalności w nabytym budynku. Wydatki te (poniesione przed oddaniem do używania) są niezbędne, aby przedmiotowy budynek był kompletny i zdatny do użytku, tym samym będą stanowiły element jego wartości początkowej.

Zatem do przedmiotowego środka trwałego nie można zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej, stosownie do art. 22j ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany we wniosku budynek zostanie w istocie wytworzony w wyniku adaptacji, bowiem na moment nabycia nie spełnia on kryterium kompletności we wskazanym powyżej znaczeniu. Z treści cytowanego przepisu art. 22j ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem wprost, że indywidualne stawki amortyzacyjne można ustalić dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Zakupiony budynek nie spełnia kryterium uznania go za środek trwały. Nie jest bowiem kompletny i zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia. Wobec powyższego, nie ma zastosowania cytowany powyżej przepis art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiający ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Wobec powyższego, nakłady poniesione na jego adaptację nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wydatki na wytworzenie budynku, tak aby spełnił on definicję środka trwałego, tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Aby można było mówić o tym, iż dany środek trwały jest ulepszony, zakupiony budynek musiałby już w dniu zakupu spełniać definicję środka trwałego, o której mowa w cyt. powyżej art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. musiałby być kompletny i zdatny do użytku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.