ITPB1/415-310/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wspólne z mężem w ramach wspólności majątkowej kupiła 18 marca 1997 r. lokal mieszkalny. Podczas nabycia mieszkania nie było możliwości wyodrębnienia udziału każdego małżonka i określenia udziałów przypadających każdemu z małżonków. Po śmierci męża w dniu 23 października 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła w całości spadek, w skład którego wchodzi współwłasność ww. lokalu. W dniu 12 czerwca 2013 r. ze względów finansowych oraz zdrowotnych zdecydowała się zawrzeć z synową i synem - Umowę Dożywocia. W umowie dożywocia ujęto świadczenia, które otrzyma w zamian za przekazanie lokalu, a nie cenę nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni musi zapłacić podatek od części lokalu mieszkalnego, który nabyła po zmarłym mężu z uwagi na fakt, iż nie minęło 5 lat pomiędzy nabyciem, a przekazaniem lokalu mieszkalnego w ramach Umowy dożywocia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, lokal mieszkalny nabyła w 1997 r. w ramach majątkowej wspólności małżeńskiej, a zatem w wyniku śmierci małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej nie mogła w drodze spadku po nim nabyć drugi raz udziału w tej samej nieruchomości. Z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwszego, wspólnego jej nabycia. Zatem podatek dochodowy od zawartej umowy dożywocia nie wystąpi, ponieważ od zakupu lokalu mieszkalnego w 1997 r. do zawarcia Umowy o dożywocie w 2013 r. minęło ponad 5 lat i nie musi płacić podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni uważa, że pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 winien być liczony od dnia nabycia lokalu tj. od 1997 r. a nie od dnia nabycia spadku. Wnioskodawczyni nadmienia, że powyższe stanowisko potwierdzają liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK1101/10 oraz orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych takich jak np.:

* WSA w Gdańsku wyrok z 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/GDI115/11,

* WSA we Wrocławiu wyrok z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr1474/11,

* WSA w Krakowie wyrok z 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12,

* WSA w Gdańsku wyrok z 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 760/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest także przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż na podstawie umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega rozpoznaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, jeśli umowa dożywocia zostanie sporządzona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowej nieruchomości, decydujące znaczenie ma więc data nabycia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w dniu 12 czerwca 2013 r. ze względów finansowych oraz zdrowotnych zawarła z synową i synem - Umowę Dożywocia. Udział w nieruchomości nabyła w 1997 r. dokonując zakupu wraz z mężem - do majątku wspólnego - lokalu mieszkalnego. Pozostały udział w nieruchomości nabyła na podstawie dziedziczenia testamentowego po zmarłym dnia 23 października 2012 r. mężu.

Prawo własności nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła zatem w dwóch datach, najpierw jako udział w majątku małżeńskim, a następnie w drodze dziedziczenia po mężu. Upływ pięcioletniego terminu należy wobec tego obliczyć w odniesieniu do tych dwóch dat. W konsekwencji zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia w tej części która przypada na udział nabyty w 1997 r. nie powoduje powstania przychodu.

Natomiast zbycie nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w 2012 r. skutkuje powstaniem przychodu. W tym zakresie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in.:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Reasumując, należy stwierdzić, że zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia w części dotyczącej udziału w nieruchomości nabytego w roku 1997, czyli po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast, zbycie w 2013 r. lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia w części dotyczącej udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2012 r. mężu zostanie dokonane przed upływem ww. terminu i będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków WSA, organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.