ITPB1/415-303/10/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę instalacji wodociągowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę instalacji wodociągowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji pojazdów samochodowych w ramach spółki cywilnej. Opodatkowany jest podatkiem liniowym 19%. Ewidencja księgowa prowadzona jest w księdze przychodów i rozchodów z zachowaniem zasady "memoriałowej". W 2008 r. cztery podmioty, w tym również spółka cywilna, realizowały wspólne przedsięwzięcie polegające na wykonaniu instalacji dostarczającej wodę niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty. Bez tej instalacji wodociągowej funkcjonowanie spółki cywilnej nie byłoby możliwe. Jeden z tych podmiotów (inny niż spółka cywilna) pełnił rolę koordynatora i płatnika dla wykonawcy instalacji wodociągowej. Koordynator ten wystawiał faktury dla pozostałych podmiotów biorących udział w przedsięwzięciu, w tym dla spółki cywilnej stosownie do ponoszonych kosztów związanych z realizacją zadania. Instalacja wodociągowa po jej wykonaniu i sprawdzeniu została przekazana nieodpłatnie na rzecz urzędu miasta.

Terminarz zdarzeń związanych z realizacją przedsięwzięcia był następujący:

* 26 września 2008 r. Wnioskodawca otrzymał fakturę na kwotę brutto 1.861 zł 72 gr,

* 4 listopada 2008 r. Wnioskodawca otrzymał fakturę na kwotę brutto 22. 875 zł,

* 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawca otrzymał fakturę na kwotę brutto 65 zł 48 gr,

* 3 lutego 2009 r. Wnioskodawca otrzymał od urzędu miasta dokument "OT" potwierdzający przyjęcie instalacji wodociągowej do użytkowania z dniem 3 lutego 2009 r.

Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca przyjął, że przekazanie nieodpłatne wykonanej instalacji wodociągowej nie jest darowizną, ani też nie jest nieodpłatnym przekazaniem środka trwałego. Przekazanie takie w kwocie netto 20.329 zł 67 gr (1.526 zł + 18.750 zł + 53 zł 67 gr = 20.329 zł 67 gr) jest kosztem uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt ten związany jest z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów.

Bezsporne jest, że w tym przypadku jest to koszt pośredni. Zastosowanie dla momentu ujęcia kosztu, w tym przypadku ma art. 22 ust. 5d ustawy. Przepis ten zezwala na ujęcie w kosztach uzyskania przychodów datę rachunku, faktury lub innego dokumentu w przypadku ich braku. Sam fakt przekazania odbył się na podstawie dokumentu "OT" (nie było potwierdzenia fakturą) i jego data powinna decydować o dacie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów związanych z nieodpłatnym przekazaniem instalacji wodociągowej.

W związku z tym, że przekazanie nieodpłatne odbyło się na podstawie dokumentu "OT" daty faktur częściowych (z września, listopada i grudnia 2008 r.) nie powinny stanowić podstawy do ujęcia w kosztach kwot wynikających z tych faktur w dacie ich wystawienia.

Koszty te powinny być, jednorazowo, w pełnej wysokości (20.329 zł 67 gr netto bez podatku VAT) ujęte w kosztach uzyskania w dacie dokumentu "OT" to jest w dniu 3 lutego 2009 r. Kwota 20.329 zł 67 gr stanowi około 2% kosztów ogółem poniesionych w ciągu roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, datą właściwą do ujęcia w kosztach uzyskania wydatków związanych z nieodpłatnym przekazaniem instalacji wodociągowej jest data dokumentu "OT" potwierdzającego fakt przyjęcia do użytkowania sieci przez właściciela. Art. 22 ust. 5c ustawy dotyczący rozliczenia kosztów w latach następnych związanych z przekazaniem nieodpłatnym instalacji wodociągowej nie ma w opisanej sytuacji zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl ogólnej zasady dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki - winien:

* być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie znajdować się wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,

* być właściwie udokumentowany.

W przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) realizację budowy oraz rozbudowy urządzeń wodociągowych obowiązane są zapewnić przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne.

Stosownie do art. 31 ust. 1 tej ustawy osoby, które wybudowały z własnych środków urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne, mogą je przekazywać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, na warunkach uzgodnionych w umowie. W przypadku przekazania infrastruktury przez podmiot, który ją wybudował, niezależnie od charakteru tego przekazania, wydatki poniesione na budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione przez spółkę cywilną na realizację infrastruktury w zakresie budowy sieci wodociągowej spełniają warunek celowości, niezbędny do zakwalifikowania ich jako kosztów podatkowych. Ponadto wydatki te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartym w przepisie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności nie ma podstaw do przyjęcia, aby uznać nieodpłatne przekazanie infrastruktury technicznej za darowiznę.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy - u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, zgodnie z art. 22 ust. 6b ww. ustawy, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Innej definicji dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychód z tytułu wspólnego przedsięwzięcia określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasadę wyrażoną w art. 8 ust. 1 tej ustawy, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez spółkę cywilną z tytułu budowy sieci wodociągowej w ramach wspólnego przedsięwzięcia będą stanowiły koszt uzyskania przychodu spółki - stosownie do regulacji art. 22 ust. 6b ustawy - w dacie ich poniesienia, tj. w dacie wystawienia poszczególnych faktur dokumentujących wydatki, które spółka otrzymała od koordynatora przedsięwzięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy według którego wydatki poniesione przez spółkę powinny być ujęte w rachunku kosztów pod datą dokumentu "OT" uznać należy więc za nieprawidłowe.

Z uwagi zaś na fakt, iż koszty wskazane w przedmiotowym wniosku, które poniosła spółka cywilna nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy ani też nie jest niemożliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, rozliczanie ich w proporcji do długości okresu, w sposób wskazany w art. 22 ust. 5c ustawy, nie znajduje uzasadnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.