ITPB1/415-2a/14/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 2 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej zawartej pomiędzy dwiema osobami prawnymi i dwiema osobami fizycznymi i nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Z tytułu działalności gospodarczej opodatkowany jest zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest komandytariuszem oraz przedstawicielem komplementariusza spółki komandytowej zajmującej się wytwarzaniem gier komputerowych na urządzenia elektroniczne (smartfony), jak również twórcą scenariusza gry. Poszczególne elementy gier, takie jak: scenariusz, grafika, kody, rysunki, muzyka tworzone są na zlecenie spółki przez twórców (są to zarówno wspólnicy osoby fizyczne jak i osoby z zewnątrz), z którymi zawarte są umowy o dzieło z jednoczesnym przekazaniem praw autorskich. W każdej umowie zawarty jest zapis, że w razie wątpliwości uznaje się, że wynagrodzenie Wykonawcy za przeniesienie na zamawiającego autorskich praw majątkowych do Utworu wraz z uprawnieniami do wykonywania praw zależnych do opracowań tego Utworu zawiera się - odpowiednio - w wynagrodzeniu Wykonawcy. Na poczet wynagrodzenia zgodnie z umową zamawiający - na żądanie Wykonawcy - uiszcza miesięczne zaliczki w uzgodnionej kwocie. Przeniesienie praw autorskich nastąpi z chwilą ostatecznej zapłaty ustalonego w umowie wynagrodzenia. Osoby te pracują zarówno na sprzęcie i w pomieszczeniu Spółki, jak również poza siedzibą Spółki na własnym sprzęcie. Łączenie poszczególnych elementów gry odbywa się na serwerze spółki pod nadzorem przedstawiciela komplementariusza. Nadmienić należy, że wszystkie prawa autorskie nabywane są w celu wytworzenia konkretnego produktu, jakim będzie stworzona gra na urządzenia elektroniczne (smartfony, tablety, phablety) i stanowią bezpośrednie koszty wytworzenia tego konkretnego produktu. Wytworzone elementy gry nie będą wykorzystywane do produkcji innych gier.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy nabywane przez Spółkę prawa autorskie stanowią koszt wytworzenia produktu jakim jest gra komputerowa na smartfony i należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie wypłaty poszczególnych zaliczek bez względu na moment osiągnięcia przychodu, a nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie prawa autorskie nabywane są w celu wytworzenia konkretnego produktu, jakim będzie stworzona gra na urządzenia elektroniczne (smartfony, tablety, phablety itp.) i stanowią bezpośrednie koszty wytworzenia tej gry. Wytworzone przez twórców elementy gry nie będą wykorzystywane do produkcji innych gier. Ze względu na to, że przekazanie praw autorskich nastąpi z chwilą wypłaty ostatniej raty wynagrodzenia i łączy się z zakończeniem prac nad grą, przewidywany okres używania tych praw nie będzie dłuższy niż rok, a tym samym nie będzie spełniony jeden z warunków określonych w art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważa, że tak jak zasadniczym kosztem wytworzenia produktu materialnego jest wkład surowcowy tworzący jego materię, tak odpowiednikiem tego wkładu w produkcie o charakterze niematerialnym, jest m.in. określony zestaw nabytych praw autorskich do scenariusza, grafiki, dźwięku i kodu programu; sama zaś gra powstaje w rezultacie stosownego zintegrowania tych składników w działający program (jakim w istocie jest ta gra). Wytworzona, w celu sprzedaży gra elektroniczna jako specyficzny składnik zapasów jednostki charakteryzuje się tym, że raz wytworzona, będzie mogła być sprzedawana praktycznie nieograniczoną ilość razy i nie można z góry określić jak długo będzie sprzedawana. Opisane wyżej własności wytwarzanego przez Spółkę produktu przemawiają za tym by odpłatnie nabywane i przenoszone prawa autorskie do elementów składowych gry traktować jako koszt bezpośredni wytworzonego produktu i nie uznawać ich za wartości niematerialne i prawne. Wypłacone twórcom gry wynagrodzenia należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie wypłaty poszczególnych zaliczek, bez względu na moment osiągnięcia przychodu z gier, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl definicji kosztów uzyskania przychodów, wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki - winien:

* być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie znajdować się wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,

* być właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

W konsekwencji, jeżeli wydatek nie jest objęty katalogiem wydatków wymienionych w art. 23, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie istnieje wskazany powyżej związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a przychodem - wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu.

Według art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (ust. 2 pkt 1).

Z treści art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22g ust. 18 ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę - przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym umowy o dzieło zawarte z wykonawcami nie wyodrębniają ceny nabycia prawa autorskich, gdyż zawiera się ona w ogólnej kwocie należnej wykonawcy za stworzenie poszczególnych elementów gry. Uwzględniając dodatkowo okoliczność, że prawa autorskie stanowią komponent gotowego produktu - gry - nie można jednoznacznie przypisać tym prawom cech wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z art. 22 ust. 5 ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.

Ustawodawca przyjął zatem zasadę kasową uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń i innych świadczeń wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy. Oznacza to, że wskazane tam należności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w dacie ich wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji.

W tym zakresie nie jest możliwe stosowanie art. 22 ust. 5-5d ustawy, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącania kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do zasady kasowej. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń oraz innych świadczeń art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy zawiera szczególne regulacje, przewidujące kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w oparciu, m.in. o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji czy dokonania, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredni z przychodami.

Reasumując, wydatki ponoszone przez spółkę komandytową - w której Wnioskodawca jest wspólnikiem - z tytułu wynagrodzenia dla twórców gry stanowią koszty uzyskania przychodów i w konsekwencji, winny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji, tj. z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 55 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W szczególności obowiązek wykazania, że konkretny wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.