ITPB1/415-299/14/EM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 25 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 19 listopada 1997 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę dożywocia, która została rozwiązana wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 30 sierpnia 2011 r. W tym momencie Wnioskodawczyni ponownie nabyła własność nieruchomości.

Następnie w dniu 11 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę o dożywocie, na podstawie której przeniosła własność nieruchomości na córkę i zięcia, przed upływem 5 lat od ponownego nabycia nieruchomości w wyniku rozwiązania umowy dożywocia.

W umowie dożywocia z dnia 11 kwietnia 2012 r. w zamian za przeniesienie własności nieruchomości strony umowy zobowiązały się do zapewnienia dożywotniego utrzymania

Wnioskodawczyni, polegającego na przyjęciu jej jako domownika, dostarczaniu wyżywienia, ubrania, mieszkania oraz odpowiedniej pomocy i pielęgnacji w chorobie, a także sprawieniu jej własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego miejscowym zwyczajom i postawieniu pomnika. W ramach ustanowionego dożywocia Wnioskodawczyni ma prawo do korzystania z trzech pokoi, kuchni, łazienki, korytarza wraz z oświetleniem, wodą i ogrzewaniem z używalnością pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytku mieszkańców budynku oraz prawo do swobodnego poruszania się po całej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy, w związku z faktem, że umowa dożywocia traktowana jest jako czynność odpłatna, a wartość przychodu dożywotnika dla celów podatkowych ustala się według wartości rynkowej, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można oprócz kosztów związanych z ponownym przeniesieniem własności na dożywotnika, w wyniku rozwiązania przez sąd umowy dożywocia i poniesionych nakładów, można przyjąć także wartość rynkową nieruchomości, jako wartość za którą została nabyta w wyniku zwrotu.

Czy w przypadku przekazania nieruchomości zwróconej w wyniku rozwiązania umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, innej osobie w ramach kolejnej umowy dożywocia, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość otrzymanych i zwróconych poprzedniemu dożywotnikowi świadczeń, liczonych według wartości rynkowej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, doktryna i bogate orzecznictwo wskazuje, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, występują świadczenia ekwiwalentne między stronami, dożywotnik w zamian za przeniesienie własności nieruchomości otrzymuje świadczenie w postaci zapewnienia mieszkania i utrzymania do końca życia. W świetle przepisów podatkowych wartość świadczenia dożywotnika określa się według wartości rynkowej nieruchomości, co jest w przypadku nieruchomości zabudowanych domem jednorodzinnym wartością znaczną i w przeważającej mierze przypadków wartość ta jest wielce zawyżona w stosunku do rzeczywiście otrzymanego przez dożywotnika świadczenia.

Traktowanie czynności zwrotu nieruchomości w wyniku rozwiązania umowy dożywocia jako czynności nieodpłatnej, godzi w prawa dożywotnika. W wyniku rozwiązania umowy dożywocia, dożywotnik przejmuje z powrotem na własność przekazaną nieruchomość, jednocześnie zwracając korzyści otrzymane. Jeżeli wartość otrzymanych świadczeń przez dożywotnika w ramach umowy dożywocia liczy się według wartości rynkowej nieruchomości, będącej przedmiotem umowy dożywocia, to konsekwentnie wartość zwróconych świadczeń również w ten sposób powinno się określać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jest źródłem przychodów. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym świadczenie uzyskane z takiego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano w opisanym we wniosku stanie faktycznym, dnia 19 listopada 1997 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę dożywocia, mocą której przeniosła własność nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2011 r., zgodnie z treścią którego powołana powyżej umowa dożywocia została rozwiązana, Wnioskodawczyni odzyskała na powrót własność przedmiotowej nieruchomości. W kwietniu 2012 r. Wnioskodawczyni ponownie przeniosła własność przedmiotowego lokalu w drodze umowy dożywocia na rzecz córki i zięcia.

W kontekście powyższego istotne dla oceny skutków podatkowych planowanej czynności staje się określenie, jakie skutki rzeczowe wywiera orzeczenie sądu rozwiązujące umowę dożywocia, a więc czy zwrotne przeniesienie własności nieruchomości w wyniku rozwiązania umowy o dożywocie stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie ponowne zawarcie umowy dożywocia stanowić będzie źródło przychodów w rozumieniu tej ustawy.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że w myśl art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu

odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cechą umów odpłatnych jest bowiem to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku.

Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości.

Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku.

Analiza powyższego wskazuje bezsprzecznie, że na skutek zawarcia umowy dożywocia dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości będącej jej przedmiotem, tzn. do utraty własności przez osobę na rzecz której ustanawiane jest prawo dożywocia i do jej nabycia, przez osobę zobowiązaną do wynikających z ustawy świadczeń na rzecz zbywcy nieruchomości.

Natomiast w myśl art. 913 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. Art. 913 § 2 stanowi natomiast, że w wypadkach wyjątkowych sąd może na żądanie zobowiązanego lub dożywotnika, jeżeli dożywotnik jest zbywcą nieruchomości, rozwiązać umowę o dożywocie.

Zgodnie natomiast z wypracowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowego oraz doktryny, w następstwie wydania orzeczenia rozwiązującego umowę dożywocia dochodzi do przejścia własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika - zbywcę (tzw. powrotne przejście własności) oraz do wygaśnięcia prawa dożywocia. Ponieważ orzeczenie rozwiązujące umowę dożywocia wywołuje skutki tylko na przyszłość (ex nunc), nieruchomość powinna być zwrócona w takim stanie, w jakim się znajdowała w chwili rozwiązania umowy, czyli w dacie uprawomocnienia się tegoż orzeczenia sądowego. Ta data ma decydujące znaczenie również w wypadku, gdy nabywca nieruchomości zobowiązany do świadczeń z umowy dożywocia odmawia wydania nieruchomości i dochodzi do procesu o jej wydanie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, np. w wyroku z dnia 17 marca 2004 r., sygn. akt II CK 91/03, wyroku z dnia 28 maja 1973 r., sygn. akt III CRN 118/73 i uchwale z dnia 4 lipca 1997 r., sygn. akt III CZP 31/97, oraz w doktrynie - G. Bieniek (red.), Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, tom 2, Warszawa 2006, str. 772 i 774.

Zatem w przypadku przedstawionym we wniosku do nabycia nieruchomości, stanowiącej uprzednio przedmiot umowy o dożywocie, doszło w dniu uprawomocnienia się orzeczenia rozwiązującego ww. umowę. Powyższe sprawiło, że ponowne zawarcie umowy dożywocia w kwietniu 2012 r. stanowiło odpłatne zbycie rzeczonej nieruchomości, którego skutki podatkowe oceniane są przy zastosowaniu przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W oparciu o art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Ponieważ umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana (nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane), dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód dożywotnika określić należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości (zbywanego udziału w nieruchomości).

Stanowi go więc wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych (odpowiednio udziałów w tych rzeczach lub prawach), określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W przypadku Wnioskodawczyni kosztem nabycia mogą być poniesione wydatki związane z nabyciem nieruchomości (ponownym przeniesieniem własności na Wnioskodawczynię na mocy orzeczenia z sierpnia 2011 r.), w tym koszty sądowe poniesione przez Wnioskodawczynię w celu rozwiązania umowy dożywocia i ponownego nabycia nieruchomości. Natomiast wydatki, które nie dotyczą tegoż (ponownego) nabycia nieruchomości, tj. ww. rozwiązania umowy dożywocia i ponownego przeniesienia na Wnioskodawczynię własności nieruchomości nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwietniu 2012 r. jako koszty uzyskania przychodu.

W szczególności za koszt uzyskania przychodu nie można uznać wartości rynkowej nieruchomości. Cytowany uprzednio przepis art. 22 ust. 6c ustawy stanowi bowiem o "udokumentowanych kosztach nabycia" lub " udokumentowanych kosztach wytworzenia" i nie przewiduje w tym zakresie żadnych odstępstw umożliwiających przyjęcie, że koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości mogłyby być ustalone w inny sposób, np. przez odniesienie do wartości rynkowej. Wyjaśnić należy, że wartość rynkowa nieruchomości jest podstawą do ustalenia przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, a nie - jak twierdzi Wnioskodawczyni - ustalenia wartości otrzymanych przez dożywotnika świadczeń z tytułu tej umowy.

Wobec tego uznać należy, że oprócz kosztów sądowych, poniesionych przez Wnioskodawczynię przy rozwiązaniu umowy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy zawartej w dniu 11 kwietnia 2012 r. można uznać wartość zwróconych świadczeń otrzymanych w czasie trwania rozwiązanej umowy dożywocia - jeśli takiego zwrotu Wnioskodawczyni dokonała. W takim przypadku należy jednak uwzględnić rzeczywistą wartość dokonanego zwrotu.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5).

Reasumując, przeniesienie własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest formą odpłatnego zbycia. Zbycie w roku 2012 nieruchomości (nabytej na skutek rozwiązania w roku 2011 umowy o dożywocie zawartej w roku 1997) - dokonane przez Wnioskodawczynię przed upływem pięciu lat (licząc od końca roku, w którym doszło do ponownego nabycia nieruchomości) - stanowi zatem źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega bowiem każdorazowe osiągnięcie przychodu (dochodu) z jednego ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionej we wniosku sytuacji, na skutek zawarcia kolejnej umowy o dożywocie, doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na skutek rozwiązania umowy dożywocia, a więc do uzyskania przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie niniejszej sprawy podstawą opodatkowania winien być zatem dochód, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową zbytej w roku 2012 nieruchomości, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na nabycie tejże nieruchomości (tekst jedn.: związanymi z rozwiązaniem w roku 2011 poprzedniej umowy dożywocia). Za koszt nabycia nie można zaś - wbrew argumentom Wnioskodawczyni - uznać wartości rynkowej nieruchomości, gdyż nie jest to udokumentowany koszt nabycia. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że wartość świadczeń zwróconych w związku z rozwiązaniem umowy dożywocia należy przyjąć w wartości rynkowej nieruchomości. Wartość ewentualnego zwrotu można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu jedynie w jego rzeczywistej wysokości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-950 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.