ITPB1/415-297/08/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2008 r. (data wpływu 2 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wezwaniem z dnia 1 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 11 lipca 2008 r. (data wpływu 14 lipca 2008 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą. Zakupiła Pani całe przedsiębiorstwo (akt notarialny) w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wraz z nieruchomością obciążoną hipoteką z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności w ratach przez poprzedniego właściciela.

Nie zawierała Pani umowy przejęcia długu, jednakże w związku z zakupem przedsiębiorstwa zobowiązana jest co roku na wezwanie Burmistrza miasta do uiszczania rocznej opłaty, aż do momentu całkowitego uregulowania tego zobowiązania. Roczne opłaty zalicza Pani do kosztów podatkowych

Nabyty grunt stanowi środek trwały i jest przez Panią wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności.

Za wartość początkową nabytych gruntów w ramach ww. aktu notarialnego przyjęła Pani wartość zakupu, którą zapłaciła poprzedniemu przedsiębiorcy. Z kolei cena nabycia przedmiotowej nieruchomości określona została w akcie notarialnym przez rzeczoznawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji ma Pani prawo zaliczenia do kosztów podatkowych opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w ratach przez poprzedniego właściciela, czy o wskazaną kwotę powinna być co roku zwiększana wartość początkowa nabytych gruntów.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest postępowanie polegające na zaliczaniu do kosztów podatkowych rocznej opłaty z tytułu, o którym mowa we wniosku, ponieważ opłaty te nie są wydatkami na nabycie gruntów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pani ocenie we wskazanym przypadku wydatkiem na nabycie gruntu była kwota, którą zapłaciła Pani za nabyty grunt na podstawie aktu notarialnego poprzedniemu właścicielowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 lit. a) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wynika natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Katalog wyłączeń jaki występuje w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji i poręczeń nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, ale także spłata innych zobowiązań. Tym samym spłata zobowiązań nabytego przedsiębiorstwa nie może zostać zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż konstruując zapis artykułu 23 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca zawarł regułę nakazującą badać każdy wydatek i poddawać go indywidualnej ocenie, pod kątem jego związku z przychodem, tj. wpływu na powstanie tego przychodu, względnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie podatnika. Działalność gospodarcza podlega bowiem określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działania w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zatem w ocenie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem należy uwzględniać również aspekt racjonalnego działania w celu uzyskania tego przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (co ma także istotne znaczenie dla zachowania prawidłowego rachunku podatkowego, opartego o zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że poprzedni właściciel zakupionego przez Panią przedsiębiorstwa dokonał przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntów w prawo własności. Opłata z tytułu przekształcenia została rozłożona na raty, w związku z tym ustanowiono zabezpieczenie w postaci hipoteki na nieruchomości. Dokonała Pani zakupu przedsiębiorstwa wraz z nieruchomością, przy czym nie zawierano umowy przejęcia długu. Jednakże - jak zaznaczono we wniosku - opłata, o której mowa w zapytaniu ponoszona jest w związku z nabyciem przedsiębiorstwa. A zatem Wnioskodawca odpowiada za zobowiązania zbywcy przedsiębiorstwa na zasadach wynikających z art. 55 ⁴ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

W konsekwencji spłata hipoteki obciążającej nabytą nieruchomość w ramach zakupionego przedsiębiorstwa nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać jednakże należy, że zgodnie z art. 22b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

Z kolei odpisy amortyzacyjne od wartości firmy stanowią koszty podatkowe, albowiem na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Przy czym odpisy amortyzacyjne od wartości firmy dokonywane są wyłącznie od dodatniej wartości firmy. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie, pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Co prawda z okoliczności sprawy wynika, iż Pani, jako nabywca przedsiębiorstwa nie przejęła długu, jednakże na mocy uprzednio cytowanego art. 554 Kodeksu cywilnego odpowiada za zobowiązania zbywcy przedsiębiorstwa. Na potrzeby analizy możliwości uwzględnienia tego zobowiązania przy ustalaniu wartości firmy, w ocenie tut. organu, zasadnym jest zatem traktowanie tego zobowiązania analogicznie jak zobowiązań przejętych w związku z nabyciem przedsiębiorstwa.

Przez aktywa natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Stosownie do postanowień art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Definicja zawarta w art. 5a pkt 2 ww. ustawy, zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. W tej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przeciwnym wypadku zobowiązania ciążące na nabywcy przedsiębiorstwa miałaby podwójny wpływ na koszty podatkowe.

Przy ustaleniu wartości firmy należy mieć na względzie postanowienia art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy powinna ona być skalkulowana z uwzględnieniem przejętych długów, zaś sposób ujęcia tych długów przy obliczaniu wartości firmy może odbyć się na dwa alternatywne sposoby:

* poprzez pomniejszenie wartości składników majątkowych o równowartość długów, lub

* poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia.

Gdy dodatnia wartość firmy nie wystąpi, przejęte z zakupionym przedsiębiorstwem zobowiązania mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od poszczególnych środków trwałych, zgodnie z wcześniej cytowanymi przepisami art. 5a pkt 2 i 22g ust. 14 pkt 2.

Zaznaczyć należy, iż w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Ustalona w prawidłowy sposób wartość początkowa będzie natomiast mogła być kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tego gruntu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieprawidłowe jest zatem - co uprzednio wykazano - zaliczanie spłaty zobowiązań bezpośrednio do kosztów podatkowych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest również dopuszczalne sugerowane w treści wniosku coroczne podwyższanie wartości początkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.