ITPB1/415-296/11/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 16 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 13 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od roku 2005 prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski i Szwecji w zakresie usług ogólnobudowlanych. Rozlicza się podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Działalność zarejestrowana jest w Polsce, siedziba znajduje się w Polsce. Towary, artykuły pomocnicze, narzędzia i paliwo do firmowego samochodu zakupione w Szwecji służą do wykonania usługi na terenie tego państwa. Dokumentami potwierdzającymi te zakupy są paragony fiskalne na których widnieją dane sprzedawcy oraz nazwa towaru, który Wnioskodawca zakupił. Przepisy w Szwecji nie pozwalają na wystawianie faktur dla osób, które nie posiadają firmowego konta bankowego na terenie tego państwa. Warunkiem posiadania takiego konta bankowego jest prowadzenie działalności gospodarczej, zarejestrowanej na terenie Szwecji. Tego warunku niestety Wnioskodawca nie spełnia, ponieważ działalność zarejestrowana jest w Polsce. Zakup wszystkich wymienionych artykułów Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodu, księgując to za pomocą dowodu wewnętrznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy towary, narzędzia i inne artykuły pomocnicze związane z uzyskaniem przychodu z usług wykonywanych na terenie Szwecji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i księgowane w koszty na podstawie dowodów wewnętrznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiągnięcie przychodu. Aby było to możliwe konieczne jest ponoszenie kosztów na zakup towarów handlowych, narzędzi, artykułów pomocniczych oraz paliwa. Brak możliwości otrzymania faktur na wyżej wymienione artykuły, pozwala podatnikowi na zaliczenie ww. artykułów w koszty uzyskania przychodu poprzez zapis dowodu wewnętrznego w książce przychodów i rozchodów na podstawie paragonu fiskalnego opatrzonego pieczątką i podpisem podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ustawy,

* być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów.

Przepis art. 24a ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

Natomiast art. 24a ust. 7 tej ustawy zawiera delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia - w drodze rozporządzenia, sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być wyłącznie dowody księgowe spełniające warunki określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie z postanowieniami § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia, dowodami księgowymi są:

W myśl § 13 ww. rozporządzenia, za dowody księgowe uważa się również:

Ponadto zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzane dowody wewnętrzne zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków, określające przy zakupie nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Dowody wewnętrzne należą do dowodów własnych wystawionych przez podatnika w celu zaewidencjonowania operacji gospodarczej nieudokumentowanej innym dowodem.

Dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie zdarzeń gospodarczych wymienionych w § 14 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, a więc:

8a. opłaty skarbowej uiszczanej znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.;

Przy czym w myśl § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia, zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów, środków czystości i bhp oraz materiałów biurowych może być, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 4, dokumentowany paragonami zaopatrzonymi w datę i stempel (oznaczenie) jednostki wydającej paragon - określającymi ilość, cenę jednostkową oraz wartość, za jaką dokonano zakupu. Na odwrocie paragonu podatnik musi uzupełnić jego treść, wpisując swoje nazwisko (nazwę zakładu), adres oraz rodzaj (nazwę) zakupionego towaru.

Jak wynika zaś z § 14 ust. 5 rozporządzenia, wydatki poniesione za granicą na zakup paliwa i olejów mogą być dokumentowane paragonami lub dowodami kasowymi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, paragonami fiskalnymi mogą być dokumentowane wyłącznie wydatki, o których mowa § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia dotyczące zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów, środków czystości i bhp oraz materiałów biurowych oraz za granicą paliwa i olejów.

W konsekwencji paragonem fiskalnym nie może być udokumentowany zakup towarów handlowych, narzędzi oraz materiałów innych niż zakupione w jednostkach handlu detalicznego materiały, środki czystości i bhp oraz materiały biurowe. Wskazać przy tym należy, iż paragonu fiskalnego nie sposób również uznać za, wymieniony w § 13 pkt 5 ww. rozporządzenia, dokument zawierający wszystkie niezbędne dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 tego rozporządzenia.

Cytowane powyżej przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawierają zamknięty katalog dokumentów stanowiących podstawę do ujęcia wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Enumeratywnie wskazany katalog wydatków, które mogą być udokumentowane dowodami wewnętrznymi o których mowa w § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie wymienia wydatków wskazanych przez Wnioskodawcę.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej na terenie Szwecji działalności Wnioskodawca nabywa towary, artykuły pomocnicze, narzędzia i paliwo do firmowego samochodu. Na udokumentowanie dokonanych zakupów, otrzymuje paragony fiskalne, na których widnieją dane sprzedawcy oraz nazwa towaru, który Wnioskodawca zakupił.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, że dokumentem będącym podstawą do ujęcia operacji gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinna być - co do zasady - faktura, bądź rachunek o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sytuacja opisana we wniosku nie mieści się w zakresie § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, wymieniającego wprost, kiedy na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzane dowody wewnętrzne. Paragony fiskalne nie stanowią również dowodów, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia.

Wobec powyższego "dowody wewnętrzne" sporządzone przez Wnioskodawcę na podstawie paragonów fiskalnych potwierdzających dokonanie zakupu na terenie Szwecji towarów handlowych, narzędzi i innych artykułów pomocniczych - jako nie spełniające wymogów przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - nie mogą stanowić podstawy zapisu kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Natomiast wydatki na zakup paliwa do samochodu firmowego potwierdzone paragonem, o którym mowa w § 14 ust. 5 rozporządzenia ww., stanowić mogą koszty uzyskania przychodów tej działalności zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki udokumentowane w sposób wynikający z przepisów prawa.

Jednocześnie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Przy czym zakładem w rozumieniu art. 5 ust. 1-3 ww. Konwencji jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

W konsekwencji, jeżeli działalność gospodarcza na terytorium Szwecji prowadzona jest przez położony tam zakład, dochody uzyskane z tej działalności podlegają opodatkowaniu zarówno w Szwecji w zakresie jaki można przypisać temu zakładowi, jak i w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy) z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 22 Konwencji.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów dotyczące przychodów uzyskanych na terytorium Szwecji winny być udokumentowane w sposób wymagany przez obowiązujące na terytorium tego kraju przepisy podatkowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.