ITPB1/415-292/08/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2008 r. (data wpływu 27 maja 2008 r.), uzupełnionym w dniu 4 sierpnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu nieterminowych wpłat oraz w zakresie różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu nieterminowych wpłat oraz w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Polski. Oddelegowuje pracowników do pracy na terenie Niemiec. Okres na jaki oddelegowuje pracowników przekracza 183 dni, więc wynagrodzenia za pracę opodatkowane są według ustawodawstwa niemieckiego. Zdarza się, że zapłata podatku dochodowego następuje po dacie wymagalności. Wskutek tego urząd niemiecki nalicza odsetki z tytułu nieterminowych wpłat. Wnioskodawca przelicza odsetki po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ich uregulowanie i taką wartość zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast rozchód waluty z rachunku walutowego na poczet odsetek przeliczany jest po kursie sprzedaży z dnia zapłaty. W wyniku tych operacji powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym oraz różnice kursowe od odsetek. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, a różnice kursowe ustala według zasad podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki naliczone i uregulowane wobec niemieckiego urzędu stanowią koszt uzyskania przychodu. Nie są to odsetki budżetowe, do których zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym różnice kursowe powstające od własnych środków pieniężnych jak i od odsetek są kosztem uzyskania przychodu. Wg Wnioskodawcy stosowane przez niego kursy walut są prawidłowe. Ustalając różnice kursowe od własnych środków na rachunku walutowym stosuje on kurs kupna banku z usług którego korzysta, z dnia wpływu należności na rachunek walutowy. Odpowiednio stosowny jest kurs sprzedaży banku z dnia rozchodu - wypływu waluty z rachunku. Do wyznaczenia kolejności wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej stosowana jest metoda FIFO. Natomiast koszty uzyskania przychodu poniesione w walutach obcych, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeliczane są na złote wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Dniem poniesienia kosztu w przypadku odsetek jest dzień ich uregulowania. Rozchód waluty następuje według faktycznie zastosowanego kursu waluty, tj. kursu sprzedaży banku z którego usług Wnioskodawca korzysta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

O zakwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje zatem z jednej strony istnienie związku przyczynowego między przychodem (chociażby potencjalnym) a tymi kosztami oraz z drugiej strony, brak wyraźnego wyłączenia (w art. 23) z kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Należy mieć także na uwadze wyłączenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Powoduje to, że odsetki mogą być kosztem dopiero w momencie ich zapłaty.

W aspekcie różnic kursowych stwierdzić należy, iż zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. brzmieniem art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do art. 24c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 1 różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl ust. 2 ww. artykułu 24c dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast stosownie do ust. 3 ww. artykułu 24c ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 24c.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 3-5 i ust. 3 pkt 3-5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W przepisie art. 24c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z cytowanych uprzednio przepisów wynika, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. w przypadku jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (np. zapłaty za transakcję, wypłaty wynagrodzeń), przy czym wypływ waluty musi być definitywny i związany z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 24c ust. 8 ustawy natomiast, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce) są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 tej ustawy.

Przy czym należy podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy stosują określone w ustawie o rachunkowości metody do kolejności wyceny, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 24c ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Faktycznie zastosowany kurs waluty, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze.

Dodatkowo wskazać należy, że art. 24c ust. 4 ustawy stanowi, iż jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Ponadto, zgodnie z art. 24c ust. 5 ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Analiza powyższych regulacji na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wykazuje, że wobec braku ustawowego wyłączenia - przy jednoczesnym spełnieniu kryterium celowości - wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek od nieterminowych wpłat niemieckich należności budżetowych stanowić może koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty.

Przy przeliczaniu na złote wydatku wyrażonego w walucie obcej - zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanego wcześniej art. 22 ust. 1 ww. ustawy - winien więc być uwzględniany średni kurs waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznego poniesienia kosztu tj. zapłaty odsetek.

Różnica między kosztem zarachowanym, a wartością odsetek przeliczonych według kursu faktycznego stanowi różnice kursowe, o które zwiększa się odpowiednio przychód lub koszty jego uzyskania. Kursem faktycznie zastosowanym jest w tym przypadku kurs sprzedaży stosowany przez bank z dnia wypływu waluty (zapłaty odsetek).

Różnice kursowe z tytułu ponoszonych kosztów w walutach obcych - zapłaconych odsetek, stanowić będą różnice, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, Wnioskodawca rozpozna dodatnie różnice kursowe, jeśli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (kurs sprzedaży banku). Różnice ujemne powstaną natomiast, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP będzie niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (kurs sprzedaży banku).

Również powstałe różnice kursowe od środków zgromadzonych na rachunku walutowym będą miały wpływ na ustalenie przychodów lub kosztów ich uzyskania, w zależności od tego czy będą to różnice dodatnie czy ujemne. Określenie podatkowych różnic kursowych od własnych środków na rachunku walutowym dokonywane będzie wg kursu faktycznie zastosowanego, odpowiednio kursu kupna (z dnia wpływu waluty) bądź sprzedaży banku (z dnia wypływu waluty), z którego usług Wnioskodawca korzysta.

Różnice kursowe dodatnie zwiększą przychody, a ujemne zwiększą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.