ITPB1/415-289/10/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2010 r. (data wpływu 19 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2005 r. W latach 2005 - 2007 opodatkowany był w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, natomiast od 2008 r. rozlicza się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W roku 2007 dokonał sprzedaży towarów handlowych na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Przychody z tytułu dokonanej sprzedaży zarachowane zostały jako przychody należne i Wnioskodawca zapłacił podatek zryczałtowany do właściwego urzędu skarbowego. Kontrahent, któremu w 2007 r. sprzedano towar i na rzecz którego wystawiane były faktury VAT, nie zapłacił Wnioskodawcy za otrzymany towar w 2007 r. Zapłaty tej Wnioskodawca nie otrzymał do dnia złożenia wniosku.

W stosunku do dłużnika Wnioskodawcy sąd rejonowy postanowieniem z dnia 4 lipca 2008 r. ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu. Pismem z dnia 8 stycznia 2010 r. Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie, iż postanowieniem sądu z dnia 20 października 2009 r. została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku dłużnika.

W 2008 r., jak i 2009 r. Wnioskodawca nie dokonał odpisów wartości należności zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 23 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od wartości netto z tytułu nie zapłaconych faktur przez kontrahenta za sprzedany w 2007 r. towar, objęty postępowaniem upadłościowym. Wszystkie należności Wnioskodawcy zgłoszone zostały w postępowaniu upadłościowym w 2008 r. oraz zostały wprowadzone na listę wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Z kolei art. 23 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną gdy, "zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego".

Kierując się powyższymi przepisami, Wnioskodawca ma prawo w 2008 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wykazane w 2007 r. przychody należne od niezapłaconych faktur za sprzedane towary pomimo, iż w 2007 r. Wnioskodawca opodatkowany był w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca ma prawo do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za 2008 r. i wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 r., co wynika z art. 75 § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Art. 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.),

* zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy.

W myśl natomiast art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

Cytowany powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności - jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości.

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości).

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że w 2007 r. dokonał sprzedaży towarów handlowych na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Przychody z tytułu dokonanej sprzedaży zarachowane zostały jako przychody należne. Kontrahent, któremu w 2007 r. sprzedano towar i na rzecz którego wystawiane były faktury VAT, nie zapłacił Wnioskodawcy za otrzymany towar.

W stosunku do dłużnika sąd rejonowy postanowieniem z dnia 4 lipca 2008 r. ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem sądu z dnia 20 października 2009 r. została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku dłużnika, o czym Wnioskodawcę poinformowano pismem z dnia 8 stycznia 2010 r.

W 2008 r., jak i 2009 r. Wnioskodawca nie dokonał odpisów wartości należności zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 23 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od wartości netto z tytułu nie zapłaconych faktur przez kontrahenta za sprzedany w 2007 r. towar, objęty postępowaniem upadłościowym. Wszystkie należności Wnioskodawcy zgłoszone zostały w postępowaniu upadłościowym w 2008 r. oraz zostały wprowadzone na listę wierzytelności.

Wnioskodawca wskazał więc, że nie dokonał w 2008 r. odpisu aktualizującego zgodnie z ustawą o rachunkowości, wobec powyższego nie został zachowany jeden z warunków wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy, dotyczący możliwości zaliczenia w tym roku odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego, nie powstanie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów roku 2008., w związku z powyższym tut. organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi w tym zakresie. Pytanie drugie stało się więc bezprzedmiotowe.

Wskazać jednocześnie należy, że przy spełnieniu podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisów aktualizujących wartość tych należności.

Jeżeli więc Wnioskodawca dokona obecnie odpisu aktualizującego wartość wierzytelności, zgodnie z przepisami o rachunkowości (zostaną spełnione warunki do dokonania takiego odpisu zgodnie z tą ustawą), to wówczas spełnione zostaną również wszystkie przesłanki do zaliczenia w tej dacie odpisu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma przy tym znaczenia, że w 2007 r. Wnioskodawca opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych i przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych opodatkowywał tym podatkiem, gdyż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką", tj. ustawa o ryczałcie w tym zakresie odwołuje się wprost do zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zachowany więc został warunek zaliczenia do przychodu należnego o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartości należności.

Podkreślenia ponownego wymaga, że nieutworzenie odpisu aktualizującego zgodnie z ustawą o rachunkowości do dnia złożenia wniosku, przesądza o braku możliwości rozpatrywania go w kosztach uzyskania przychodów za poprzednie lata, w których opodatkowany był na zasadach ogólnych jak i 2007 r., kiedy to opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.