ITPB1/415-288/12/15-S/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 517/12 (data wpływu 27 maja 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 24 listopada 1999 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła od gminy lokal mieszkalny oraz udział do 138/1000 w prawie użytkowania wieczystego gruntu. W związku ze śmiercią męża 24 maja 2002 r. wskutek ustania współwłasności ustawowej małżeńskiej nabyła prawa do 1/2 udziału własności lokalu mieszkalnego oraz użytkowania wieczystego gruntu oraz do 1 /8 w drodze spadku po zmarłym, 3/8 otrzymały inne osoby. Dnia 26 listopada 2010 r. na podstawie umowy sprzedaży nabyła prawa do 1/8 udziału, 6 kwietnia 2011 r. na podstawie umowy darowizny do 1/8 udziału oraz 12 maja 2011 r. także na podstawie umowy darowizny do 1/8 udziału. Od 12 maja 2011 r. była jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego oraz związanego z nim udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu. Z powodu podeszłego wieku postanowiła sporządzić umowę dożywocia i przenieść prawa własności do lokalu mieszkalnego oraz wieczystego użytkowania gruntu na wnuka. Przeniesienie własności nastąpiło na podstawie aktu notarialnego - umowy dożywocia w dniu 15 czerwca 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udziały w lokalu mieszkalnym nabyte w drodze umowy sprzedaży w 2010 r. oraz umów darowizny w roku 2011 przekazane na podstawie umowy o dożywocie na rzecz wnuka podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu nieodpłatnego przeniesienia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia lokalu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabyte w 2010 i 2011 r. części nieruchomości nie powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym z tytułu nieodpłatnego przeniesienia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, ponieważ nie osiągnęła ona żadnych korzyści majątkowych z tytułu przeniesienia całej własności lokalu mieszkalnego na rzecz innej osoby. Mieszkanie to zostało przekazane nieodpłatnie w formie aktu dożywocia za opiekę nad Wnioskodawczynią, pomaganie jej, pochówek. Jej wnuk w żaden sposób nie zapłacił za mieszkanie, żadnych korzyści majątkowych nie osiągnęła. Mieszka dalej w tym mieszkaniu i w pełni z niego korzysta. Jest to tylko dobra wola Wnioskodawczyni co do przekazania tego mieszkania wnukowi za opiekę nad nią, pomaganie jej w codziennym życiu, troszczenie się. Wszystkie świadczenia otrzymane przez nią na pewno nie mają i nie będą miały wartości rynkowej nieruchomości i nie powinno się ich traktować jako jej przychodu w takiej wysokości.

W dniu 29 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-288/12/IG stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2012 r. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że Wnioskodawczyni dokonując w 2011 r. w drodze umowy o dożywocie odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu zobowiązana jest do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w części odpowiadającej łącznie 3/8 udziału w ww. nieruchomości odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 letniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 24 lipca 2012 r. znak ITPB1/415W-47/12/AK. W dniu 3 października 2011 r. (złożona za pośrednictwem poczty 10 sierpnia 2012 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

W dniu 27 maja 2015 r. tut. organ otrzymał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 517/12.

Powyższym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając wyrok sąd stwierdził, że wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonana przez organ nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Źródłem przychodu jest zatem odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ze złożonego w niniejszej sprawie wniosku wynikało, że Wnioskodawczyni na podstawie umowy o dożywocie w dniu 15 czerwca 2011 r. przeniosła na nabywcę (wnuka) prawo własności nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, którą nabywała w częściach ułamkowych w kolejnych latach, aż do całkowitego jej nabycia w 2011 r., tj. w dniu 24 listopada 1999 r. nabyto 1/2 udziału w ramach współwłasności małżeńskiej, w dniu 24 maja 2002 r. nabyto 1/8 udziału w drodze spadku po zmarłym mężu, w dniu 26 listopada 2010 r. nabyto 1/8 udziału na podstawie umowy sprzedaży, w dniu 6 kwietnia 2011 r. nabyto 1/8 udziału na podstawie umowy darowizny oraz w dniu 12 maja 2011 r. nabyto 1/8 udziału również na podstawie umowy darowizny.

Ponieważ zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło na podstawie umowy dożywocia to wskazać należy, że dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 ww. ustawy, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Stosownie do treści art. 908 § 1 k.c. umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, w ramach której przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. W przypadku umowy dożywocia zbywca nieruchomości (dożywotnik) w zamian za swoje świadczenie uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik w świadczeniu nabywcy nieruchomości.

Mając to na uwadze stwierdzić należy, że w użytemu w cytowanym uprzednio przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotowi "zbycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, jest to każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Zbycie jest zatem pojęciem szerszym niż sprzedaż i może nastąpić również w formie dowolnej umowy przenoszącej własność, także umowy dożywocia. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10 czy wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 33/99, OSNP 2000/13/498).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe podatników.

W związku z powyższym, nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego. Tylko zatem w ustawach podatkowych należy szukać przesłanek opodatkowania zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

W przypadku umowy dożywocia, zawartej przez Wnioskodawczynię, nie jest możliwe ustalenie dochodu do opodatkowania. Ustawodawca w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala przychód odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która w niniejszej sprawie nie występuje), lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Przyjmując więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 19 ust. 1.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawa opodatkowania świadczeń dożywotnika nie została ujęta ramami ustawy podatkowej, co oznacza, że dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażone w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 517/12 stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni zgodnie z którym zbycie nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-563 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.