ITPB1/415-287/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z żoną w dniu 11 sierpnia 2008 r. nabył do majątku wspólnego lokal mieszkalny. Dnia 28 lipca 2009 żona Wnioskodawcy zameldowała się w tym mieszkaniu. Mieszkanie zostało sprzedane 8 grudnia 2010 r., czyli przed upływem 5 lat od daty zakupu. Przed sprzedażą nieruchomości żona Wnioskodawcy wymeldowała się z tego mieszkania, Wnioskodawca podkreśla, że sprzedaż mieszkania nabytego w 2008 r., nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jego nabycia. Wskazuje on, że żona bez wątpienia spełnia warunek do zastosowania ulgi meldunkowej (gdyż była w nim zameldowana dłużej niż rok), Wnioskodawca zaś nigdy nie był zameldowany w tym mieszkaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji oboje małżonkowie mają prawo do zastosowania zwolnienia podatkowego tzw. "ulgi meldunkowej".

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego się na art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Na podstawie powyższego przepisu Wnioskodawca uważa, że warunkiem wystarczającym do zwolnienia od podatku w stosunku do obojga małżonków jest zameldowanie się na stałe żony Wnioskodawcy w lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia tego lokalu. Podobne stanowisko prezentuje m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1904/09, który orzekł: "Skoro (...) art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż ulga meldunkowa ma zastosowanie do obojga małżonków, to mimo że warunek spełnia tylko jedno z nich, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Zdaniem Wnioskodawcy tylko wtedy bowiem, zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Sąd stwierdził, iż odmienna wykładnia spornych w sprawie przepisów doprowadziłby do uznania, że art. 21 ust. 22 ww. ustawy okazałby się zbędny". Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 12/09. Sąd ten uznał za zasadną skargę podatnika na interpretację organu podatkowego. W ocenie którego przychód ze sprzedaży lokalu przypadający na małżonka, który przed datą zbycia był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres 12 miesięcy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. WSA podzielił stanowisko organu podatkowego, że każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku, każdy z nich odrębnie osiąga dochód i odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. Uznał jednak, że: "Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich który był zameldowany w mieszkaniu na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie sądu mimo, że warunek zameldowania spełnia tylko jedno z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wnioskodawca wskazuje, iż interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi więc z reguły źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a decydujące znaczenie w kwestii zasad opodatkowania ma moment nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wraz z żoną w dniu 11 sierpnia 2008 r. nabył lokal mieszkalny. Dnia 28 lipca 2009 żona Wnioskodawcy zameldowała się w tym mieszkaniu. Mieszkanie zostało sprzedane 8 grudnia 2010 r., czyli przed upływem 5 lat od daty zakupu.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jednakże zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Pokreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. W konsekwencji przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku np. odpłatnego zbycia zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu, zwolnienie może dotyczyć, po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu ze zbycia tego budynku.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia.

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Stosownie do treści art. 21 ust. 22 cytowanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 tegoż artykułu, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Analizując zacytowane przepisy, wskazać należy, że ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 bezsprzecznie w jego treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany". Zatem odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tak więc obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży takiego lokalu dotyczy każdego z małżonków oddzielnie.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zaznaczyć należy, iż w przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania. Skoro zatem każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to również warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozpatrywać odrębnie dla każdego z nich.

Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia - jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w zakupionym lokalu mieszkalnym Wnioskodawca nigdy nie był zameldowany w tym mieszkaniu.

Powyższe oznacza, że wobec niespełnienia warunku zameldowania w sprzedanym lokalu Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przypadającej na Wnioskodawcę, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych we Wrocławiu z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1904/09 oraz Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. (I SA/Bd 12/09), które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Poza tym podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki prezentują wyłącznie korzystne dla Niego rozstrzygnięcia. Tymczasem zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowym kształtuje się również pogląd przeciwny do prezentowanego przez Wnioskodawcę, wyrazem czego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1224/09), jak również zdanie odrębne do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r. (I SA/Gl 858/09).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.