ITPB1/415-281/14/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca, jako jeden ze wspólników, posiadał udziały (i nadal część z nich posiada) spółki kapitałowej na Cyprze, działającej w formie będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "Spółką cypryjską"). Posiadane przez Wnioskodawcę udziały dzieliły się na udziały zwykłe oraz tzw. uprzywilejowane udziały umarzalne. Na podstawie prawa cypryjskiego i zgodnie z treścią uchwały wspólników Spółki cypryjskiej o podwyższeniu kapitału zakładowego, uprzywilejowane udziały umarzalne są zrównane w prawach z udziałami zwykłymi i w związku z tym z uprzywilejowanymi udziałami umarzalnymi wiążą się takie same prawa ich posiadacza, jakie przysługują posiadaczowi udziałów zwykłych, w tym prawo głosu na wszelkich Zgromadzeniach Wspólników Spółki cypryjskiej. Wnioskodawca wniósł część udziałów Spółki cypryjskiej, w postaci wszystkich uprzywilejowanych udziałów umarzalnych, jako wkład niepieniężny (aport) do polskiej spółki kapitałowej, będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "Spółką polską"), w zamian za co objął udziały w podwyższonym kapitale Spółki polskiej. W wyniku tej transakcji Spółka polska uzyskała bezwzględną większość głosów w Spółce cypryjskiej (wymiana udziałów), w której Wnioskodawca nadal pozostaje jednym ze wspólników mniejszościowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę uprzywilejowanych udziałów umarzalnych Spółki cypryjskiej (będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), jako wkładu niepieniężnego (aportu) i objęcia w zamian udziałów w podwyższonym kapitale Spółki polskiej (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) w wyniku czego Spółka polska uzyskała bezwzględną większość głosów w Spółce cypryjskiej, nie powstał przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja nie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego, gdyż spełniała przesłanki transgranicznej wymiany udziałów.

1. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uPDF), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis art. 3 ust. 1 uPDF stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a uPDF).

2. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 uPDF źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

3. Art. 17 ust. 1 pkt 9 uPDF stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

4. Zgodnie z art. 17 ust. 1a uPDF, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

(i) zarejestrowania spółki, albo

(ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

(iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

5. Z uwagi na to, że Wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Polsce wniósł posiadane udziały w Spółce cypryjskiej do Spółki polskiej, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

6. W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany "Zyski z przeniesienia własności majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

7. W konsekwencji przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę polską w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów uPDF.

8. Co do zasady, na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów uPDF należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 uPDF, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

9. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

10. Jak jednak stanowi art. 24 ust. 8a uPDF, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

(i) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

(ii) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

11. Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b uPDF, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

12. Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a oraz art. 24 ust. 8b uPDF, a także treść przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, w tym w szczególności fakt, iż w wyniku wniesienia udziałów w Spółce cypryjskiej do Spółki polskiej, Spółka polska uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce cypryjskiej - stwierdzić należy, iż w momencie objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej w zamian za udziały w Spółce polskiej, wartość otrzymanych udziałów w Spółce polskiej nie może być zaliczona do przychodów Wnioskodawcy, a tym samym po jego stronie nie powstał przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

13. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów;

(i) interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 20 września 2012 r. (IPPB2/415-697/12-2/AS);

(ii) interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 15 kwietnia 2013 r. (ILPB2/415-36/13-3/JK);

(iii) interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 13 sierpnia 2013 r. (IBPBII/2/415-543/13/MZa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 13 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383), podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Czynność wniesienia udziałów w formie wkładu niepieniężnego do spółki polskiej stanowi formę przeniesienia tytułu własności tych udziałów, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem udziałów staje się spółka polska. Tym samym spółka polska staje się w miejsce dotychczasowego właściciela udziałów nowym udziałowcem cypryjskiej spółki w zamian za swoje udziały wydane poprzedniemu udziałowcowi.

W konsekwencji przychód uzyskany z przeniesienia przez Wnioskodawcę tytułu własności do udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej na polską spółkę z o.o. podlega opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. - zgodnie z punktem 7 tego przepisu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże, jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (ust. 8b art. 24 ustawy).

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), w związku z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postacie udziałów (akcji) warunkuje powstanie "spółki nabywającej".

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiadał udziały w spółce kapitałowej na Cyprze (będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), które wniósł - jako wkład niepieniężny (aport) - do polskiej spółki z o.o., w zamian obejmując udziały w podwyższonym kapitale Spółki polskiej. W wyniku tej transakcji Spółka polska uzyskała bezwzględną większość głosów w Spółce cypryjskiej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółce cypryjskiej, nabywająca je Spółka polska uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce cypryjskiej - przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w powołanych przepisach - zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.