ITPB1-415-28/08/MM - Budynki wybudowane na cudzym gruncie.
Pismo z dnia 18 kwietnia 2008 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPB1-415-28/08/MM Budynki wybudowane na cudzym gruncie.
"(...) Czy można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu całość wartości początkowej środka trwałego, która nie została zamortyzowana?
(...) art. 22 ust. 1 ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyp. red.) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
wydatków na:
nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
Zgodnie z art. 22a ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych". Natomiast zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego poprzez "inwestycje w obcych środkach trwałych" należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak wykorzystywany na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy itp.).
Natomiast nowe budynki wybudowane na cudzym gruncie są specyficznym środkiem trwałym. Jest to spowodowane faktem, że mogą one nie być własnością podmiotu, który zbudował ten budynek (zgodnie z zasadą, że wszystko co jest trwale związane gruntem jest własnością właściciela gruntu).
W świetle powyższego poniesione wydatki nie stanowią inwestycji w obcych środkach trwałych, przepisy prawa podatkowego dopuszczają bowiem możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego niestanowiących własności podatnika na podstawie powołanego powyżej art. 22a ust. 2 ww. ustawy.
Taka sytuacja będzie miała właśnie miejsce wówczas, gdy podatnik wybuduje budynek na cudzym gruncie, którym dysponuje na podstawie najmu, dzierżawy, użyczenia z prawem do wybudowania na tym gruncie budynku lub budowli. Wówczas, pomimo, iż w świetle art. 48 i art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (...) podatnik nie posiada prawa własności do tych składników majątku, będzie miał prawo dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych na takich samych zasadach, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.
Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych mógł Pan dokonywać od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e.
Ustawodawca w powołanym powyżej przepisie daje podatnikowi możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych, będących w jego posiadaniu, jednakże decyzja czy dany środek trwały będzie amortyzowany i czy kwota odpisów amortyzacyjnych będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu należy do podatnika.
Zasadą jest, że budynki wybudowane przez podatnika na cudzym gruncie stanowią część składową i własność właściciela gruntu. Budynki znajdujące się na cudzym gruncie stanowić mogą odrębną od gruntu własność jedynie w sytuacjach określonych przepisami prawa. (podkreśl. red.)
W przedmiotowej sprawie wybudowane przez Wnioskodawcę budynki nie stanowią odrębnej własności, gdyż grunt będący własnością rodziców Wnioskodawcy został mu jedynie użyczony. Wnioskodawca sprzedał rodzicom budynki wykorzystywane w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, posadowione na gruncie będącym własnością rodziców. Przedmiotowe budynki ujęte były w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a Wnioskodawca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych.
Z powyższych przepisów wynika - co do zasady - że dochodem ze zbycia środka trwałego będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową, wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, gdy przedmiotem sprzedaży są budynki i budowle podlegające amortyzacji.
Jednakże w przedmiotowej sprawie, gdy nie dokonywał Pan odpisów amortyzacyjnych od budynku wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej, a wpisanego do ewidencji środków trwałych - dochodem ze zbycia tego budynku będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Reasumując - w sytuacji gdy wspomniany budynek, tj. kompleks produkcyjno-magazynowy nie był amortyzowany, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu jego sprzedaży należy zaliczyć wartość początkową ujętą w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. (podkreśl. red.) (...)"