ITPB1/415-278/10/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu 17 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia za wynagrodzeniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia za wynagrodzeniem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2005 r. z tytułu wniesienia aportem swego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objął Pan 51.738 udziałów, każdy o wartości 1000 zł tj. w łącznej kwocie 51.738.000 zł. Wartość wynikająca z ewidencji księgowych Pana przedsiębiorstwa przed dniem wniesienia aportu wynosiła 25.075.288 zł 01 gr. W 2009 r. z tytułu umorzenia 6.648 udziałów otrzymał Pan wynagrodzenie w wysokości 6.648.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszt uzyskania przychodu przy transakcji umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem, które zostały wcześniej objęte w zamian za wkład niepieniężny (za aport) w postaci przedsiębiorstwa, ustalony zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie odpowiadał wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), tj. wartości bilansowej udziału określonej na dzień objęcia tych udziałów w księgach spółki z ograniczona odpowiedzialnością - każdy udział o wartości 1000 zł.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazuje Pan, iż zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny". Natomiast w myśl art. 24 ust. 5d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów ustalamy na podstawie art. 22 ust. 1f. Podaje Pan również, że treść art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż, "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: (...) wartości przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia ich objęcia".

Zdaniem Pana z powyższego zapisu wynika, iż koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów. Podaje Pan, że w Jego przypadku wartość jednego udziału na dzień ich objęcia wynosiła 1000 zł W związku z czym koszt nabycia 6.648 umorzonych udziałów wynosi 6.648 000 zł. Zatem mając na uwadze powyższe uważa Pan, że podstawą opodatkowania w jego przypadku będzie dochód tj. nadwyżka wynagrodzenia otrzymanego w związku z umorzeniem, nad wartością tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ponieważ wartość udziałów, w dniu ich umorzenia nie odbiega od wartości z dnia ich objęcia, zdaniem Pana podatek od wypłaconego wynagrodzenia nie wystąpi. Zwraca Pan uwagę, że ustawodawca stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Innymi słowy odesłał do zapisów księgowych. Z kolei podaje Pan, że z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający m.in. określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694), bowiem ten akt prawny, jak wynika z art. 1, określa zasady rachunkowości, a więc m.in. zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych. Analizując powyższe przepisy należy Pana zdaniem przyjąć, że użyte w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" oznacza tyle, co ewidencja rachunkowa, do prowadzenia, których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czyli księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Nie ma bowiem innych ksiąg, do prowadzenia których byłoby zobowiązane przedsiębiorstwo, które pozwalałyby na ustalenie wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Księgi rachunkowe zdefiniowane w art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości powinny być prowadzone według przyjętych przez przedsiębiorstwo zasad (polityki) rachunkowości m.in. dotyczących metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego (art. 10 ust. 1 rachunkowości). Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Nadto wskazuje Pan, iż jego pogląd w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podzielony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 855/09. Sąd stwierdził iż "innymi słowy dokonując literalnej wykładni wskazanego przepisu zdaniem sądu dochodzimy do jedynej możliwej konstatacji, że w przypadku zbycia w przyszłości udziałów przez skarżącą spółkę kosztem uzyskania przychodów będzie wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona na dzień objęcia tych udziałów. Skoro za wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport strona ma prawo objęć udziały to aby stan taki zaistniał spółka musi ponieść wydatek w postaci rzeczonego aportu i będzie to wydatek rzeczywiście poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jego wartość winna być ustalona, jak wymaga ustawodawca, o czym wspomniano wyżej, na dzień objęcia udziałów". (art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - to nic innego jak rzeczywista wartość jaką ma w tej dacie, a więc realna wartość wydatku w momencie jego poniesienia, która określona będzie na ten dzień na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa. W konsekwencji oznacza to, że może być ona wyższa od pierwotnie przyjętej wartości wpisanej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tzw. wartości historycznej - czyli późniejszej wartości podatkowej ustalonej poprzez odliczenie od wartości początkowej środków trwałych skumulowanych odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Dochód z tytułu umorzenia udziałów ustala się na podstawie art. 24 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

* nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

* wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z treści wniosku wynika, iż w 2005 r. z tytułu wniesienia aportem swego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objął Pan 51.738 udziałów, każdy o wartości 1000 zł tj. w łącznej kwocie 51.738.000 zł. Wartość wynikająca z ewidencji księgowych Pana przedsiębiorstwa przed dniem wniesienia aportu wynosiła 25.075.288 zł 01 gr. W 2009 r. z tytułu umorzenia 6.648 udziałów otrzymał Pan wynagrodzenie w wysokości 6.648.000 zł.

Zatem stosownie do art. 24 ust. 5d ww. ustawy, ponieważ nabycie udziałów nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu ustalić należy na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku, koszt zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa wynikającą z ewidencji księgowych przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z organiczną odpowiedzialnością, co wynika wprost z przepisu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty należałoby wyliczyć w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów tylko w sytuacji gdyby wartość przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była wyższa niż wartość nominalna udziałów. W sytuacji, o której mowa we wniosku, kosztu nie można więc odnieść do wartości nominalnej objętych udziałów.

Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, należy przyjąć wartość przedsiębiorstwa ustaloną według ksiąg rachunkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Analizowany przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się bowiem sformułowaniem "wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa", co jednoznacznie wskazuje, że dotyczy on wartości wynikającej z ksiąg tego właśnie przedsiębiorstwa. Podkreślić przy tym należy, że przytoczony we wniosku wyrok z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 855/09 został wydany w oparciu o przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, (dotyczył zbycia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), stąd w jego treści mowa jest o wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez osoby prawne. Z treści tego orzeczenia w żaden jednak sposób nie można wywieść, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia należy odnosić do wartości przedsiębiorstwa ujętej w księgach rachunkowych podmiotu do którego aport wniesiono.

Ponadto wskazać należy, iż przytoczone we wniosku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają w sprawie żadnego zastosowania, gdyż zagadnienie będące przedmiotem interpretacji unormowane zostało na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia stanowi wartość przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikająca z ksiąg tego przedsiębiorstwa. Jednocześnie, w związku z tym, iż umorzona została jedynie część posiadanych przez Pana udziałów, koszty należy przyjąć w odpowiedniej proporcji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.