ITPB1/415-277a/11/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnicy planują przekształcić spółkę jawną w spółkę akcyjną. Majątek spółki jawnej stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (przedsiębiorstwo). Cały majątek spółki jawnej i wypracowany zysk stanie się majątkiem spółki akcyjnej. Cały majątek spółki jawnej przeznaczony zostanie na pokrycie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, a tym samym pokryje on wartość nominalną akcji spółki akcyjnej. Byli wspólnicy spółki jawnej otrzymają akcje spółki akcyjnej zgodnie z uzgodnionym w umowie spółki jawnej udziałem kapitałowym.

Możliwym jest, iż w przyszłości byli wspólnicy spółki jawnej dokonają sprzedaży uzyskanych w ten sposób akcji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową brak jest podstaw do przyjęcia, iż akcje w spółce kapitałowej obejmowane są za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części gdy przekształcana spółka jawna ma cechy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W tym przypadku bowiem brak jest podstaw do stosowania przepisów o objęciu akcji w spółce akcyjnej, gdyż wspólnicy spółki jawnej (spółki przekształcanej) uczestniczący w przekształceniu stają się z mocy prawa akcjonariuszami spółki akcyjnej (spółki przekształconej) w dniu przekształcenia i nie obejmują żadnych jednostek uczestnictwa spółki przekształconej. Przekształcenie bowiem nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu prawnego, lecz oznacza zmianę formy prowadzenia działalności zaś spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ponieważ wskutek przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną nie dochodzi do objęcia przez byłych wspólników spółki jawnej akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa to w takiej sytuacji nie stosujemy zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednakże mimo to po stronie byłych wspólników spółki jawnej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznym w związku z otrzymaniem akcji. Nie powstanie tu bowiem w ogóle przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż przychodem z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłącznie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 Kodeksu stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu k.s.h. dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (akcyjną). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie tzw. sukcesji uniwersalnej zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej.

Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku spółki jawnej na podmiot inny.

Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi do majątku osobistego, lecz jest majątkiem przekształconej spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki jawnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki akcyjnej), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia akcji spółki przekształconej.

Reasumując należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, u Wnioskodawcy - w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną - nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

W związku z ustaleniem, iż w sytuacji będącej przedmiotem wniosku t.j. przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę akcyjną, nie następuje objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, nie będzie miał zastosowania - zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy - przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.