ITPB1/415-272a/10/WM - Zasady ustalenia różnic kursowych w związku ze spłatą kredytu w walucie obcej, przeznaczonego na nabycie środków trwałych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia różnic kursowych od kredytu - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 27 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia różnic kursowych od kredytu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma Wnioskodawcy ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na podstawie ksiąg rachunkowych, jednakże różnice kursowe ustalane są metodą podatkową. W 2009 Wnioskodawca zaciągnął kredyt inwestycyjny w walucie euro na rachunku bankowym prowadzonym w tejże walucie. Wyceny kredytu dokonano wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień postawienia kredytu do dyspozycji.

W 2010 r. Wnioskodawca otrzyma z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (POIG 4.4) dotację w walucie polskiej na rachunek prowadzony w walucie polskiej, która to dotacja jest zwolniona od opodatkowania. Zgodnie z umową kredytową, kredyt w części 50% ma zostać spłacony środkami uzyskanymi z tejże dotacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że spłata rat kredytowych oraz odsetek nastąpi również w walucie euro, a cesja dotacji z PARP-u jest jednym z zabezpieczeń kredytu. Po otrzymaniu dotacji w walucie polskiej Wnioskodawca będzie negocjował z bankiem kurs sprzedaży euro przez bank, tj. wymiany złotych polskich na walutę euro (w pytaniu Wnioskodawcy chodzi o różnice kursowe na dzień udzielenia kredytu w walucie euro przez bank oraz na dzień zapłaty raty wynikającej z otrzymanej dotacji).

Kredyt zgodnie z umową, został przeznaczony na sfinansowanie inwestycji, tj. nabycie środków trwałych podlegających amortyzacji (spłata rat i ewentualne różnice kursowe od tych rat wystąpiły po oddaniu maszyn do użytkowania, czyli nie wpłyną na ich wartość początkową - maszyny zostały wprowadzone do użytkowania w 2009 r., kredyt miał miesięczną karencję w spłacie rat, a dotacja wpłynęła dopiero w 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone numerami od jeden do trzy).

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest inna od wartości kredytu w dniu jej spłaty. Różnice te nie stanowią kosztów lub przychodów podatkowych jako związane z przychodem zwolnionym od opodatkowania.

Obliczenie różnic kursowych powinno nastąpić poprzez wyliczenie różnic kursowych między kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień uruchomienia kredytu na rachunku kredytowym, a kursem sprzedaży euro faktycznie wynegocjowanym w dniu spłaty raty kredytu, albowiem w przypadku, gdy nie dochodzi do fizycznego przewalutowania środków oraz o ile wynika to z polityki rachunkowości firmy, a także zakładowego planu kont, jako kurs faktycznie zastosowany należy przyjąć średni kurs NBP z dnia poprzedzającego. Ponadto gdyby przyjąć odmienny pogląd, to nastąpiłby problem z ustaleniem kursu, gdyż bank publikuje w Internecie co najmniej trzy kursy kupna danego dnia, wynika to pośrednio m.in. z pisma z dnia 11 września 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Jeżeli należałoby przyjąć kurs kupna banku z danego dnia, to firma ma możliwość dokonania wyboru kursu dowolnego z publikowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2009 r. zaciągnął kredyt inwestycyjny w walucie euro na rachunku bankowym prowadzonym w tejże walucie. Wyceny kredytu dokonano wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień postawienia kredytu do dyspozycji. W 2010 r. Wnioskodawca otrzyma z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (POIG 4.4) dotację w walucie polskiej na rachunek prowadzony w walucie polskiej, która to dotacja jest zwolniona od opodatkowania. Zgodnie z umową kredytową, kredyt w części 50% ma zostać spłacony środkami uzyskanymi z tejże dotacji. Spłata rat kredytowych oraz odsetek nastąpi również w walucie euro. Po otrzymaniu dotacji w walucie polskiej Wnioskodawca będzie negocjował z bankiem kurs sprzedaży euro przez bank, tj. wymiany złotych polskich na walutę euro. Wnioskodawca zaznacza, że chodzi o różnice kursowe na dzień udzielenia kredytu w walucie euro przez bank oraz na dzień zapłaty raty wynikającej z otrzymanej dotacji.

Kredyt zgodnie z umową, został przeznaczony na sfinansowanie inwestycji, tj. nabycie środków trwałych podlegających amortyzacji, spłata rat i ewentualne różnice kursowe od tych rat wystąpiły po oddaniu maszyn do użytkowania. Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na podstawie ksiąg rachunkowych, jednakże różnice kursowe ustalane są metodą podatkową.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 14 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jednocześnie art. 23 ww. ustawy zawiera katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2, który stanowi, że podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie wskazanym przez ustawę (wskazanym w art. 14b ust. 4) sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Dodatkowo art. 24c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zaciągniętego w walucie obcej określone zostały w art. 24c ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 ustawy.

I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższych regulacji, różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanego i wartości spłaconego kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu), przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Z interpretacji przepisów regulujących tę kwestię wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na lub z bankowego rachunku walutowego. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu i wypływu waluty należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Wartość kredytu w dniu otrzymania powinna być przeliczona według kursu kupna waluty banku, z usług którego Wnioskodawca korzysta, a nie jak wskazuje Wnioskodawca według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień postawienia kredytu do jego dyspozycji.

Natomiast wartość kredytu w dniu jego spłaty należy przeliczać według kursu sprzedaży waluty tego banku. Z treści wniosku wynika, że dotacją z PARP Wnioskodawca pokryje spłatę 50% wartości udzielonego kredytu. W tym celu uzyskaną dotację w walucie polskiej wymieni (po negocjacji z bankiem kursu sprzedaży) na walutę euro i w tej walucie dokona spłaty części kredytu.

Skoro przy zakupie waluty euro w celu spłaty części kredytu, tak jak wskazał Wnioskodawca - wynegocjuje konkretny kurs zakupu waluty, to właśnie kurs ten będzie kursem faktycznie zastosowanym dla potrzeb ustalenia różnic kursowych. Z tego względu w sprawie nie ma znaczenia podnoszona we wniosku okoliczność, że w jednym dniu bank ogłasza kilka kursów walut.

Wskazać jednocześnie należy, że przedmiotem analiz organu podatkowego nie jest kwestia zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotacji z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.

Różnice kursowe powstałe przy spłacie rat kredytu są instytucją podatkową odrębną i niezależną od dotacji. Na ich powstanie i wysokość nie ma wpływu to, czy powyższa dotacja korzysta ze zwolnienia od podatku czy też nie, a kredyt będący przedmiotem wniosku zostanie w części spłacony tą dotacją.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ustawy).

Należy jednocześnie zauważyć, że w myśl art. 22g ust. 5 ustawy, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z treści wniosku wynika, że kredyt przeznaczony został na nabycie środków trwałych. Natomiast spłata rat kredytowych i ewentualnych różnic kursowych nastąpiła po oddaniu powyższych środków trwałych do użytkowania, a więc ceny nabycia powyższych środków trwałych nie należy korygować w myśl cytowanego art. 22g ust. 5 ww. ustawy. Jeżeli wystąpią dodatnie różnice kursowe należy zaliczać je do przychodów, a jeżeli wystąpią ujemne różnice kursowe - do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.