ITPB1/415-271/14-2/2017/AK - Zwolnienie z PIT wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 248/15 (data wpływu 20 marca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości rolnej. Z tytułu posiadanego gospodarstwa rolnego odprowadza podatek rolny. W dniu 3 lipca 2012 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę ustanowienia służebności przesyłu, w której udzieliła inwestorowi wszelkich zgód wymaganych przez Prawo Budowlane na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej, dwutorowej linii elektroenergetycznej 400kV na działkach Wnioskodawczyni. Wyraziła także zgodę na wejście, dostęp, przejazd osób upoważnionych przez inwestora w celu dokonania czynności związanych z powyższą budową, eksploatacją, konserwacją, remontami oraz ustanowienie pasa technologicznego linii energetycznej o szerokości 70 m, przy czym szerokość od osi symetrii konstrukcji wsporczych linii elektroenergetycznej 400kV, po każdej stronie wynosi 35m. Z tytułu ustanowienia służebności oraz obniżenia wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji dwutorowej linii 400kV Wnioskodawczyni otrzymała w roku 2012 jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie w oparciu o porozumienie z inwestorem i odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieniu z podatku dochodowego podlega wypłata odszkodowań wypłacanych na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego:

* w wyniku prowadzonych na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z póż. zm.).

Ponieważ otrzymane wynagrodzenie oraz odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wypłacone zostało na podstawie umowy, ugody oraz grunty przy ustanowieniu służebności przesyłu, wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, nie powinien wystąpić podatek dochodowy za rok 2012 r. i Wnioskodawca nie powinien otrzymać informacji P1T-8C.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni oświadczyła, że grunty, na których ustanowiono służebność przesyłu, wchodzą w skład prowadzonego przez Wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz, że budowa oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej dwutorowej linii energetycznej na przedmiotowych gruntach jest budowa urządzenia infrastruktury technicznej w rozumieniu art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawczyni powinna odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych od wysokości jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie nieograniczonej w czasie służebności przesyłu oraz od odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości?

2. Czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane należności będą zwolnione z podatku dochodowego?

Według Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012.361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie rodzaje dochodu z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W ocenie Wnioskodawczyni otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 wyżej wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. są wolne od podatku dochodowego.

Analizując treść art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pierwszym rzędzie należy odwołać się do historycznego kontekstu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przepis ten został dodany w listopadzie 2004 r. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. wprowadzenie tego zwolnienia było następstwem zmiany orzecznictwa SN dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej również w przypadku realizacji inwestycji liniowych.

Regulacja prawna dotycząca służebności przesyłu została wprowadzona w art. 305¹ Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r. Ustawodawca miał prawo zadecydować, aby zmodyfikować bądź nawet znieść wprowadzone od 1 stycznia 2005 r. w art. 21, ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie podatkowe. Powinno to nastąpić w drodze nowelizacji przepisów podatkowych. W konsekwencji uznać należy, że pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia. Przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, przyjąć trzeba, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanowienia służebności przesyłu (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. II FSK 3050/11).

Konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustanowienia uregulowania tej problematyki. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Tak więc od 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 odnosi się również do służebności przesyłu. Ponadto jak stwierdził NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt II WSK 88/10) wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej.

Świadczenie pieniężne wypłacane osobie fizycznej będącej posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi rekompensatę za ograniczenie prawa własności takich gruntów, na których przedsiębiorcy realizują inwestycję liniową. Wynagrodzenie takie stanowi zatem odszkodowanie za poniesione szkody, w szczególności utracone korzyści, a także zmniejszenie wartości nieruchomości, dlatego też zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami otrzymane wynagrodzenie na podstawie zawartych umów (ugód) jest zwolnione z podatku dochodowego i nie powinno być uwzględniane w informacji podatkowej PIT-8C.

W dniu 13 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną znak ITPB1/4511-271/14/AK, w której - uznając za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości - stwierdził, że wypłacone Wnioskodawczyni jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na Jej gruntach, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wolne od podatku dochodowego.

Natomiast zwolnieniu nie podlega odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, gdyż nie mieści się w dyspozycji analizowanego przepisu. W konsekwencji odszkodowanie to stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano. Zeznanie to składa się do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 25 lipca 2014 r. znak ITPB1/415W-88/14/KW. W dniu 28 sierpnia 2014 r. (złożona za pośrednictwem poczty w dniu 25 sierpnia 2014 r.) uzupełnioną pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 495/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił skargę na ww. interpretację.

Od powyższego wyroku, tutejszy organ pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. znak ITPB1/4160-89/14/KW/181/14 wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 248/15 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 22 maja 2017 r. do tutejszego organu wpłynął wraz z aktami sprawy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 495/14.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zagadnienie stanowiące istotę sporu - sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwolnienie podatkowe stosuje się do przyznanego skarżącemu odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości, było już przedmiotem orzeczeń NSA.

W wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1532/14, NSA zakwestionował stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości stanowi świadczenie różne od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu przywołanego powyżej wyroku, że sporny przepis "nie wprowadza ograniczenia, co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj. realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku szkoda rzeczywista polega właśnie na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Jeszcze raz zaznaczyć wypada, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ogólny zwrot legislacyjny "odszkodowanie wypłacone" nie pozwala przyjąć, że regulowana tym przepisem ulga podatkowa nie dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu: Wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, miało jedynie na celu doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13)".

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego aktu w jego warstwie materialnoprawnej. Dokonana przez ten Sąd interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była prawidłowa.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 495/14 wskazał, że będący przedmiotem interpretacji indywidualnej przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

* w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione, na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 88/10, w którym NSA stwierdził, że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Nieprawidłowe jest stanowisko, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie.

Wskazał ponadto, że pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w kolejnych orzeczeniach NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych m.in. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 654/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. I SA/Sz 631/09 a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku m.in. wyrok z dnia 5 października 2011 r., sygn. I SA/Bk 259/11.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z poglądem tym zgodził się także Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej.

Organ nie zgodził się w kwestii możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych drugiego składnika wypłaconego Skarżącemu wynagrodzenia, tj. odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, której dotyczy ustanowiona służebność przesyłu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przepisach Kodeksu cywilnego nie ma co prawda żadnych wskazówek jak należy określić wysokość wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu. Jednak w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (zob. art. 55¹ pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu. Na wysokość wynagrodzenia będzie miał wpływ zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej. Należy wziąć pod uwagę zarówno rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej (zob. szerzej: K. A. Dadańska, Komentarz do art. 305² Kodeksu cywilnego, w: A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II, Warszawa 2012).

W podsumowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że - jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego-przyznane Skarżącemu odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu.

Bez wątpienia jest to więc odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu, tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku - uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia - uznaje stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.