ITPB1/415-263/11/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2011 r. (data wpływu 10 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W ramach tej działalności realizuje zlecenia budowy drewnianego domu z bali zgodnie z oczekiwaniami zamawiającego (realizuje zlecenie na rzecz inwestora).

Zgodnie z postanowieniami umownymi, strony umowy t.j. Pan i zamawiający, będą ustalać wynagrodzenie w określonej kwocie. Wartość wynagrodzenia będzie ustalana za całość wykonywanego zlecenia (wykonanie domu z bali) i będzie opierać się na kosztorysie przewidywanych prac, t.j. w szczególności: wykonaniu elementów składowych domu, załadunku i rozładunku elementów składowych domu, montażu domu i jego konserwacji, protokolarnym przekazaniu budynku oraz materiałów koniecznych dla należytego wykonania przedmiotu umowy.

Jednocześnie umownie ustalane są terminy wpłaty zaliczek (powiązanie wpłaty określonych zaliczek z wykonywanymi pracami) na poczet przyszłego wynagrodzenia.

Zaliczka nr 1: W celu zakupu drewna oraz jego obróbki należna jest zaliczka w kwocie 40% wartości wynagrodzenia i płatna jest w ciągu 7 dni od podpisania umowy (na wykonanie domu z bali). Po wpłacie tej zaliczki jest Pan zobowiązany do dokonania określonych prac.

Zaliczka nr 2: W terminie 3 dni po dostarczeniu elementów składowych domu na plac budowy zamawiający zobowiązany jest do wpłacenia zaliczki w wysokości 45% wartości wynagrodzenia, przy czym protokół:

* podpisywany jest w momencie dostarczenia na plac budowy elementów i materiałów, z których będzie składany dom z bali,

* ma na celu wyłącznie przejęcie przez zamawiającego odpowiedzialności za wymienione w tym protokole elementy i materiały zużywane do budowy domu (strony w umowie zgodnie potwierdzają, że podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego nr 1, nie stanowi ani potwierdzenia wykonania przez Pana usługi (również częściowo), ani akceptacji zamawiającego dla wykonanych przez Pana prac. Z chwilą protokolarnego rozładunku zamawiający staje się właścicielem elementów i materiałów dostarczonych na plac budowy wymienionych w podpisanym protokole).

Zaliczka nr 3: W terminie 3 dni po wykonaniu określonych prac (postawienia ścian balowych, montażu jętek i krokwi), należna będzie kolejna zaliczka w kwocie 10% wartości wynagrodzenia. Przy czym wykonanie tych czynności nie będzie potwierdzone podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego przez zamawiającego, ani nie potwierdzi on ich wykonania w jakikolwiek inny sposób. Po wpłaceniu tej zaliczki podejmie Pan kolejne prace.

Po wykonaniu domu z bali i jego odbiorze przez zamawiającego (potwierdzonym sporządzonym i podpisanym protokołem) następuje ostateczne rozliczenie wykonanej usługi (zamawiający na podstawie wystawionej faktury, po akceptacji wykonanej usługi i odbiorze wykonanego domu z bali zobowiązany jest do zapłaty różnicy pomiędzy wpłaconymi dotychczas zaliczkami a kwotą wynagrodzenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 1).

Czy otrzymane zaliczki nr 1-3 wymienione w stanie faktycznym i wynikające z ustalonych przez strony warunków umownych, stanowić będą przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie wykonania usługi, t.j. protokolarnego odbioru domu z bali przez zamawiającego (faktura końcowa wystawiana jest po dokonaniu odbioru domu z bali).

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane zaliczki nr 1-3 stanowić będą przychód podatkowy w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie wykonania usługi, t.j. protokolarnego odbioru domu z bali przez zamawiającego (faktura końcowa wystawiana jest po dokonaniu odbioru domu z bali).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jednocześnie za datę powstania przychodu należnego na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, 1i dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Pana, w przedmiotowej sprawie należy odróżnić częściową zapłatę za wykonaną usługę od zaliczki na tę usługę.

W opinii Pana zapłata za częściowe wykonanie usługi powinna wynikać z zawartej przez strony umowy lub z dokonanej przez strony kalkulacji. Ważne jest żeby kwota należna za częściowo wykonaną usługę była jednoznacznie określona. Zapłata za ukończenie danego etapu prac powinna odpowiadać wartości faktycznie dokonanych prac a zakończenie danego etapu prac winno być potwierdzone przez strony transakcji np. za pomocą protokołu potwierdzającego wykonanie usługi (akceptującego i odbierającego wykonaną usługę). Wówczas, zobowiązany Pan byłby do rozpoznania przychodu z otrzymanych płatności z tytułu częściowego wykonania usługi.

Natomiast w przypadku, gdy kwoty otrzymane nie zależą od stopnia zaawansowania prac, poniesionych kosztów w tym zakresie lub wartości prac wykonanych w danym okresie, jak również nie następuje częściowe wykonanie usługi (brak akceptacji i odbioru wykonanej usługi przez zamawiającego) wówczas takie płatności należy uznać za zaliczki, które zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym nie stanowią przychodu w momencie ich otrzymania. Przychód w takiej sytuacji powstaje dopiero w momencie zakończenia wszystkich prac związanych z wykonaniem usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, stoi Pan na stanowisku, że otrzymanie środki pieniężne (t.j. zaliczki nr 1-3) nie stanowią płatności za częściowe wykonanie usługi a zaliczki, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym.

Mimo, iż termin wpłaty zaliczek nr 1-3 uzależniony jest od pewnych okoliczności opisanych w stanie faktycznym (t.j. np. od podpisania umowy) oraz ich następstwem jest dokonanie kolejnych prac związanych z budową domu z bali, należy stwierdzić, że ich wartość nie jest wyszczególniona w umowie albo innej kalkulacji jako ekwiwalent za zakończenie określonego etapu prac, jak również nie odpowiada stopniowi zaawansowania dokonywanych prac związanych z budową domu z bali. Zaliczki są wpłacane na poczet wynagrodzenia za wykonanie całości zlecenia (usługi).

Wynagrodzenie Pana zostało ustalone za całość wykonanego zlecenia, nie zaś za część prac. Potwierdzeniem zakończenia realizacji całości zlecenia jest dokonanie odbioru potwierdzonego podpisanym protokołem. Tym samym strony, nie potwierdzą w umowie ani innej kalkulacji częściowego wykonania usługi. Podkreśla Pan również, iż zgodnie z zawartą przez niego umową podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego, który dotyczy elementów i materiałów dostarczonych na plac budowy, nie stanowi ani potwierdzenia wykonania usługi (również częściowo) ani akceptacji zamawiającego dla wykonanych przez Pana prac. Protokół ten ma na celu wyłącznie przejęcie przez zamawiającego odpowiedzialności za wymienione w tym protokole elementy i materiały zużywane do budowy. Podkreśla Pan, iż tym przypadku zamawiający nie mógł stwierdzić i zaakceptować wykonania usługi, gdyż nie był w stanie stwierdzić, czy przywiezione na plac budowy elementy i materiały były prawidłowo wykonane i po złożeniu w całość dawały zamówiony przez niego dom z bali. Dlatego też jedyne co mógł zrobić zamawiający, to potwierdzić protokolarnie, że dane elementy i materiały (rodzajowo i ilościowo) zostały dostarczone na budowę, oraz przejąć odpowiedzialność za te elementy i materiały (np. na wypadek kradzieży).

Wskazuje Pan, iż stanowisko podobne do powyższego było już wyrażane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 31 sierpnia 2010 r. znak IBPB1/2/423-1094/10/PP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 31 sierpnia 2010 r. znak. ITPB1/415-522/10/WM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 21 maja 2009 r. znak ILPB3/423-171/09-4/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Należy zauważyć, iż z cytowanego przepisu art. 14 ust. 1c ww. ustawy wynika jednoznacznie, iż w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wydanie towarów lub wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

Natomiast wykazanie przychodów należnych z tytułu wykonywania usług w innej dacie niż dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), a więc w dniu wystawienia faktury albo w dniu uregulowania należności, będzie możliwe, gdy wystawienie faktury albo uregulowanie należności będzie miało miejsce przed wykonaniem usługi. Uregulowanie należności przed dniem wykonania usługi oznaczać będzie, iż przychód musi zostać wykazany w dacie uregulowania należności, zgodnie z zasadą, że przychód ten nie może powstać później niż dzień uregulowania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Nie zalicza się natomiast do przychodu, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane środki pieniężne są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygające znaczenie będzie miało to, czy otrzymane środki pieniężne stanowią zapłatę za wykonane świadczenie, otrzymany towar, czy są jedynie przedpłatą, zaliczką na poczet przyszłych świadczeń, sprzedaży towaru.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje Pan zlecenie budowy drewnianego domu z bali.

Zgodnie z postanowieniami umownymi, wynagrodzenie ustalane jest za całość wykonywanego zlecenia - wykonanie domu z bali. W umowie ustalane zostały również terminy wpłaty zaliczek na poczet przyszłego wynagrodzenia. Ostateczne rozliczenie usługi następuje po wykonaniu domu z bali i jego odbiorze potwierdzonym stosownym protokołem. Na podstawie faktury wystawionej po akceptacji usługi i odbiorze wykonanego domu, zamawiający zobowiązany jest do zapłaty różnicy pomiędzy dotychczas zapłaconymi zaliczkami a kwotą wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, należy zatem stwierdzić, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu będzie wykonanie usługi.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie usługi.

Przepisy dotyczące umów o roboty budowlane zawarte są w Tytule XVI, w art. 647-658 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Stosownie do treści art. 647 Kodeksu cywilnego, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że o wykonaniu usługi, bądź jej częściowym wykonaniu można mówić wtedy, kiedy podmiot zakończył jej wykonanie, kiedy zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym tę usługę.

Wobec powyższego, przychód należny uzyskiwany przez Pana z tytułu świadczonych usług budowy domów drewnianych, na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być zaewidencjonowany w momencie wykonania usługi (podpisania protokołu odbioru), przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury lub nie uregulowano należności.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.