ITPB1/415-262/14/AK - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2009-2012 Wnioskodawca odbył aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. W związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę pozytywnego wyniku z egzaminu radcowskiego uchwałą z dnia 18 lutego 2013 r. Okręgowej Izby Radców Prawnych został on wpisany na listę radców prawnych. W dniu 8 kwietnia 2013 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego Wnioskodawca uzyskał uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego. Uzyskanie przez Wnioskodawcę uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego wiązało się z koniecznością poniesienia następujących opłat: opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat za: I, II, III, i IV rok aplikacji radcowskiej, składek z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za udział w egzaminie radcowskim, opłaty za wpis na listę radców prawnych oraz opłaty manipulacyjnej z tym związanej. Wydatki na wskazane wyżej opłaty zostały poniesione przez Wnioskodawcę w latach 2009-2013 z wyłączeniem wydatków poniesionych na opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską który miał miejsce w 2007 r. Fakt poniesienia przez Wnioskodawcę wskazanych wyżej opłat został udokumentowany. Wysokość wskazanych wyżej opłat określały akty prawne powszechnie obowiązującego prawa korporacyjnego, tj.:

* rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2071 z późn. zm.) w zakresie opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską,

* uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych lub listę aplikantów radcowskich - w zakresie opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich,

* rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2070 z późn. zm.) i umowa o aplikację radcowską - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską,

* uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 25 stycznia 2008 r. (w zakresie składek członkowskich w latach 2009-2010) i uchwała nr Krajowej Rady Radców Prawnych Nr 7/VIII/2010 z dnia 10 grudnia 2010 r. (w zakresie składek członkowskich za rok 2011 i 2012),

* rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie radcowskim (Dz. U. Nr 244, poz. 2072) - w zakresie opłaty za udział w egzaminie radcowskim,

* uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych Nr 144/VII/2010 z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskiej i listę prawników zagranicznych - w zakresie opłaty za decyzję o wpisie na listę radców prawnych i opłaty manipulacyjnej związanej z postępowaniem o wpis.

Z dniem 10 marca 2014 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Opłaty poniesione na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego Wnioskodawca planuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego warunkujące podjęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tejże działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego związane są z rozpoczęciem działalności gospodarczej, w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów za wyjątkiem jednak kosztów wymienionych w przepisie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy nie tylko na istnienie bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na aplikację radcowską, a dochodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego, ale przede wszystkim na fakt, że uzyskanie tytułu radcy prawnego stanowi warunek niezbędny do osiągnięcia przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w tej formie. Prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego możliwe jest bowiem wyłącznie przez osobę posiadająca tytuł zawodowy radcy prawnego - co wynika z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z poz. zm.).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 wyżej wymienionej ustawy podstawową drogą uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest właśnie odbycie aplikacji radcowskiej. Możliwość rozpoczęcie aplikacji radcowskiej uzależniona jest od uzyskania pozytywnego wyniku na egzaminie wstępnym na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś jej zakończenie stosownie do przepisu art. 36 (1) ust. 1 tej ustawy umożliwia przystąpienie do egzaminu radcowskiego. Natomiast uzyskanie pozytywnego wyniku na egzaminie radcowskim zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy umożliwia wpis na listę radców prawnych i uzyskanie tytułu radcy prawnego.

Poszczególne etapy uzyskiwania uprawnień zawodowych radcy prawnego wiążą się z poniesieniem następujących wydatków: opłaty za egzamin wstępny na aplikacje radcowską, opłaty za wpis na listę radców prawnych, opłat rocznych za I, II, III, VI rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski), opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną. Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określają: art. 32 (1) ust. 1 ustawy o radcach prawnych - w zakresie opłat rocznych za aplikację, art. 33 (4) ww. ustawy - w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację radcowską, art. 36 (3) ust. 1 cyt. ustawy - w zakresie opłaty za egzamin radcowski, art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - w zakresie składek członkowskich, art. 60 pkt 11 ww. ustawy - w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów radcowskich i radców prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały one bowiem poniesione w celu uzyskania przychodu, są one racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę były niezbędne do rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Istnieje również związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi przez Wnioskodawcę wydatkami, a dochodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego.

Przepis art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu nie wyłącza możliwości kwalifikowania wydatków związanych z uzyskiwaniem przez podatnika uprawnień zawodowych jako kosztów uzyskania przychodu. Tym samym przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiają wnioskodawcy zaliczenie do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej.

W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają żadnych uregulowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu jej uruchomienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem tytułu radcy prawnego znajduje poparcie w jednolitym stanowisku sądów administracyjnych, które dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Pogląd taki został zaprezentowany w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt: I SA/Wr 1144/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt: I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I SA/Po 896/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 122/13. (wyroki wraz z ich uzasadnieniami dostępne w systemie informacji prawnej Lex). Analogiczne stanowisko wyrażone zostało również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 styczna 2013 r. sygn. IPTPB1/415-227/11-2/ASZ.

Wnioskodawca miał również na uwadze interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2012 r., sygn. ITPB1/415-415/12/PSZ w myśl której wydatki poniesione przed dniem rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przydatnych do prowadzenia działalności gospodarczej (opłatę niestacjonarnych studiów doktoranckich) poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej stanowią koszty podatkowe tej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia"koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2009-2012 odbył aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. W związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę pozytywnego wyniku z egzaminu radcowskiego uchwałą z dnia 18 lutego 2013 r. Okręgowej Izby Radców Prawnych został wpisany na listę radców prawnych. W dniu 8 kwietnia 2013 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego Wnioskodawca uzyskał uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego. Uzyskanie przez Wnioskodawcę uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego wiązało się dla wnioskodawcy z koniecznością poniesienia następujących opłat: opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat za: I, II, III, i IV rok aplikacji radcowskiej, składek z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za udział w egzaminie radcowskim, opłaty za wpis na listę radców prawnych oraz opłaty manipulacyjnej z tym związanej. Wydatki na wskazane wyżej opłaty zostały poniesione przez Wnioskodawcę w latach 2009-2013 z wyłączeniem wydatków poniesionych na opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską który miał miejsce w 2007 r.

Analizując celowość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków wskazać należy, że:

* "opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską" poniesiona była w celu umożliwienia przystąpienia do tego egzaminu,

* "opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich" miała na celu przyjęcie do grona aplikantów w danym roku,

* "opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji" stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta,

* "składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim" (jako aplikant radcowski) były nierozerwalnie związane z prawem i możliwością przynależności do samorządu radcowskiego ze statusem aplikanta radcowskiego,

* "opłata za egzamin radcowski" pozwalała na przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskanie tytułu radcy prawnego,

* "opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postepowanie w przedmiocie wpisu" co do zasady daje formalne podstawy do wykonywania zawodu ale nie przesądza o jej wykonywaniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc do tego zdarzenia przyszłego zaprezentowaną uprzednio wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Ponadto sam Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że bez poniesienia tych wydatków nie uzyskałby uprawnień radcy prawnego. Celem ponoszonych wydatków było więc odbywanie poszczególnych etapów aplikacji oraz wpis na listę radców prawnych, a nie uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie Kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu wpisu, opłat za egzamin, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało, a w czasie odbywania aplikacji uzyskiwał On przychody ze stosunku pracy.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Ponadto należy zauważyć, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Taka sytuacja będzie występowała również u Wnioskodawcy, niezależnie od prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca może pozostawać z niektórymi klientami w stosunku pracy.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawca ponosił w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatki, o których mowa we wniosku zostały poniesione w okresie kiedy uzyskiwał przychody ze stosunku pracy. Wydatkom tym nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Konkludując, odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu.

Podkreślić należy zatem, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Tut. organ nadmienia, że wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą.

W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za egzamin, za wpis na listy aplikantów, opłat za: I, II, III, i IV rok aplikacji radcowskiej, składek z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za udział w egzaminie radcowskim, opłaty za wpis na listę radców prawnych oraz opłaty manipulacyjnej z tym związanej nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto orzecznictwo w przedmiotowym zakresie nie jest jednolite - stanowisko wyrażone przez organ w interpretacji znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Ke 379/13), (wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.