ITPB1/415-261/07/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2007 r. (data wpływu do tut. Organu 21 września 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych opłat eksploatacyjnych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami zastępstwa procesowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych opłat eksploatacyjnych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami zastępstwa procesowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług stomatologicznych. Do końca 2005 r. przedmiotowa działalność prowadzona była na zasadzie "spółki małżeńskiej". W okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2006 r. prowadzono ją w formie spółki cywilnej. Od 1 kwietnia 2006 r. i nadal prowadzona jest jako indywidualna praktyka lekarska. Miejscem prowadzenia działalności był i obecnie pozostaje lokal użytkowy, do którego podatnik i jego małżonka posiadają własnościowe spółdzielcze prawo. Do kosztów uzyskania przychodu, w związku z prowadzoną działalnością, Podatnik zaliczał opłaty czynszowe zapłacone na rzecz Spółdzielni. Wysokość uiszczanych opłat oraz sposób ich naliczania różnił się od warunków faktycznie ustalonych przez Spółdzielnię. Kwestia ta została rozstrzygnięta przed Sądem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość zapłaconych zaległych opłat eksploatacyjnych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami zastępstwa procesowego w dacie zapłaty, czyli w 2007 r., na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę, że działalność jest prowadzona w formie indywidualnej, zaległe koszty eksploatacyjne mogą być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 50% u każdego z podatników, w dacie zapłaty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Można więc przyjąć, ze koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a przynajmniej taki ich cel jest trudny do uchwycenia.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy. Należy zauważyć, iż kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w postaci zapłaconych zaległych opłat eksploatacyjnych należy rozpatrywać w kategorii kosztów pośrednich. Nie występuje tu wprawdzie bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem tych kosztów a uzyskaniem konkretnego przychodu, niemniej jednak należy uznać, iż są to wydatki, związane z funkcjonowaniem podatnika i utrzymaniem przez niego źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można również zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę. Mają one charakter świadczenia ubocznego w stosunku do świadczenia głównego (czynszu). Jednakże należy mieć na uwadze wyłączenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Powoduje to, że odsetki mogą być kosztem dopiero w momencie ich zapłaty.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu nie mogą być uznane wydatki związane z zastępstwem procesowym. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów procesowych. Dlatego należy stosować tutaj ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów podatkowych. Zatem, ponoszone przez przedsiębiorcę koszty sądowe nie są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, iż spełnione są przesłanki przewidziane w przywołanym wcześniej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką uznania poniesionych przez Pana kosztów procesu, za koszty uzyskania przychodów, jest wykazanie, iż powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zaliczenie ponoszonych wydatków procesu sądowego należy rozpatrywać pod kątem tego, czy były one poniesione w celu obrony przed bezprawnie skierowanymi roszczeniami oraz w związku z funkcjonowaniem podatnika. W przedstawionej przez Pana sytuacji nie mamy do czynienia ewidentnie z obroną interesów Pana firmy. Jak wskazuje Pan w złożonym wniosku, w przedmiotowej sprawie występował Pan jako pozwany. Nie podejmował więc Pan czynności zmierzających do osiągnięcia przychodu. Koszty zastępstwa procesowego były skutkiem niewykonania przez Pana zobowiązań w należnej wysokości, zatem należy uznać, iż koszty sądowe poniesione przez Pana nie pozostawały w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie miały na celu zachowania źródła przychodów. Nie były to również normalne koszty funkcjonowania firmy. Przedmiotowe koszty były efektem niezapłacenia Spółdzielni należnego czynszu w należnej wysokości.

W aspekcie momentu zaliczenia wydatków (uznanych za koszt podatkowy), o których wyżej mowa do kosztów uzyskania przychodów i zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy wskazać uregulowania wynikające z przepisu § 17 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), wg których zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 20 i 30, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym. W myśl zaś art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z kolei, jak wynika z art. 22 ust. 6b ustawy, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Powyższy przepis obowiązuje wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę, bez względu na metodę jej prowadzenia.

Sprawę udokumentowania wydatków należy rozpatrywać w kontekście § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, który określa, że podstawą zapisów w księdze są inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

* wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dotyczy dowód,

* datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym, że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

* przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

* podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych... oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Z treści § 13 pkt 5 rozporządzenia wynika, że za dowody księgowe uważa się również inne dowody opłat, w tym dokonanych na podstawie książeczek opłat oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 cytowanego rozporządzenia.

Natomiast przepis § 14 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Jednakże dowody te zgodnie z ust. 2 pkt 7 tego paragrafu dotyczą wydatków związanych z opłatami: za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz, i centralne ogrzewanie w części przypadającej na działalność gospodarczą, a podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele.

Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca dysponować będzie dowodem zapłaty zaległego czynszu wraz z odsetkami za zwłokę (np. rachunkiem, poleceniem przelewu, pokwitowaniem czy też potwierdzeniem płatności na piśmie) zawierającym dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w powiązaniu z tytułem prawnym do lokalu, z którego będzie wynikać, iż ponoszącym wydatek jest osoba prowadząca działalność gospodarczą, wówczas taki dokument stanowić może podstawę do dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie zapłaty czyli w bieżącym roku.

Odnosząc się natomiast do kwestii proporcji w jakiej mają być zaksięgowane poniesione wydatki trzeba odnieść się do ogólnej zasady wynikającej z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego unormowania, koszty uzyskania przychodu określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku spółki niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W związku z analizą powyższych przepisów, mając na względzie, że prawa Wnioskodawcy i jego małżonki w udziałach w zysku z prowadzonej działalności w formie "spółki małżeńskiej", spółki cywilnej wynosiły po 50% to poniesione w tym okresie wydatki z tytułu zapłaty zaległego czynszu i odsetek księgować należy w tym stosunku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy podkreślić, że dokumenty dołączone przez Pana do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.