ITPB1/415-259/13/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Żona Wnioskodawcy prowadziła do dnia śmierci tj. 13 października 2012 r. działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji gospodarczej. Oprócz sprzedaży detalicznej uzyskiwała również przychody z najmu trzech nieruchomości będących środkami trwałymi. Wszystkie nieruchomości zostały nabyte w trakcie trwania małżeństwa jako ustawowa współwłasność małżeńska. Wnioskodawca nie prowadził własnej działalności, a powyższe środki trwałe w całości podlegały amortyzacji w firmie żony.

Po śmierci żony sąd rejonowy w dniu 6 listopada 2012 r. wydał postanowienie stwierdzające nabycie spadku na podstawie ustawy w częściach po 1/3 (jednej trzeciej) przez Wnioskodawcę oraz dwójkę małoletnich dzieci. Środki trwałe w tym przedmiotowe nieruchomości stały się własnością w 4/6 Wnioskodawcy i po 1/6 małoletnich dzieci.

Po 13 października 2012 r., Wnioskodawca jako następca prawny kontynuuje działalność gospodarczą żony na podstawie własnego wpisu do CEIDG. Zarejestrowana nowa działalność ma identyczny zakres jak wygasła.

Środki trwałe w całości zostały przeniesione do działalności Wnioskodawcy i zarejestrowane w jego ewidencji środków trwałych. Umowy najmu zawarte przez żonę z najemcami zostały aneksowane przez Wnioskodawcę celem ich kontynuacji.

Przychody z tytułu najmu oraz ponoszone wszelkie koszty związane z utrzymaniem i remontami nieruchomości są wykazywane w dokumentacji księgowej działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W sytuacji gdy 4/6 nieruchomości jest własnością Wnioskodawcy (pozostałe udziały należą do dzieci Wnioskodawcy), a przychody z tytułu najmu powyższych nieruchomości w 100% zalicza się do działalności, to czy amortyzację środków trwałych w całości można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, amortyzacja powinna zostać w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż w wyniku postępowania spadkowego małoletnie dzieci stały się współwłaścicielami majątku firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie praw i obowiązków następców prawnych uregulowane zostały w Rozdziale 14 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

Jak stanowi art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast § 2 ww. artykułu przewiduje, że jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 97 § 1-2 ustawy Ordynacji podatkowej określającego zakres przejmowanych przez spadkobierców praw, prawa majątkowe spadkodawcy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast prawa niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. Jednakże zauważyć należy, iż w przypadku kontynuowania działalności spadkodawcy, precyzyjne rozgraniczenie praw majątkowych od praw niemajątkowych przestaje mieć decydujące znaczenie. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Jak już wskazano, przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy - Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej).

Artykuł 924 ww. ustawy - Kodeks cywilny przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Zgodnie z art. 135 ustawy - Ordynacja podatkowa, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Zdolność prawna to zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków. Zdolność do czynności prawnych to zdolność do nabywania praw i obowiązków poprzez własne działania lub zaniechania (w drodze czynności prawnych).

O ile, w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, tak pełną zdolność do czynności prawnych, stosownie do brzmienia art. 11 Kodeksu cywilnego, nabywa się z chwilą uzyskania pełnoletności. Stosownie do brzmienia art. 10 Kodeksu cywilnego, pełnoletnim jest osoba, która ukończyła 18 lat lub zawarła związek małżeński.

Zgodnie z art. 15 Kodeksu cywilnego ograniczoną zdolność do czynności prawnych mają małoletni, którzy ukończyli lat trzynaście, oraz osoby ubezwłasnowolnione częściowo.

Z dyspozycji wynikającej z art. 14 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż czynność prawna dokonana przez osobę, która nie ma zdolności do czynności prawnych, jest nieważna. Zatem, w imieniu takiej osoby czynność prawna może zostać dokonana przez jej przedstawiciela ustawowego (rodzica, opiekuna lub kuratora).

Stosownie do treści art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

W myśl art. 98 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788), rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Jeżeli dziecko pozostaje pod władzą rodzicielską obojga rodziców, każde z nich może działać samodzielnie jako przedstawiciel ustawowy dziecka.

Interesy majątkowe małoletnich dzieci wymagają ochrony, do której powołane są osoby sprawujące władzę rodzicielską. Podstawową formą ochrony tych interesów jest zarząd majątkiem dziecka, o którym mowa w art. 101 § Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W myśl wskazanego przepisu, rodzice są obowiązani sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod władzą rodzicielską. Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku (§ 2 ww. przepisu). Rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko (art. 101 § 3 Kodeksu).

Zarząd majątkiem małoletniego dziecka może polegać m.in. na:

* czynnościach faktycznych (np. remont majątku dziecka),

* czynnościach prawnych (np. wynajem składników stanowiących majątek dziecka),

* reprezentowaniu małoletniego w postępowaniu administracyjnym, sądowym.

W przypadku, gdy dziecko posiada majątek otrzymany w drodze spadku - jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym - podatnik jako rodzic obowiązany jest sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod jego władzą rodzicielską, co wynika z powołanego art. 101 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zarząd ten należy rozumieć jako załatwianie bieżących spraw związanych ze zwykłym korzystaniem z przedmiotów wchodzących w skład zarządzanego majątku, a także utrzymanie w stanie nie pogorszonym majątku dziecka aż do jego pełnoletności. Zarząd nad majątkiem dziecka - stosownie do art. 101 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - podlega jednakże kontroli sądowej, w szczególności rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.

Zgodnie z powyższym na opiekunach prawnych spoczywa obowiązek utrzymania w stanie nie pogorszonym majątku dziecka. Aby wywiązać się z tego obowiązku z należytą starannością oraz zapewnić dziecku odpowiednie warunki bytowe, rodzice z mocy prawa są zobligowani łożyć koszty na składniki majątku pozostające pod ich zarządem.

W przedmiotowej sprawie rodzic - Wnioskodawca (ojciec) pozostaje przedstawicielem ustawowym dwójki małoletnich dzieci, pozostających pod Jego władzą rodzicielską. Zainteresowany zarządza majątkiem małoletnich dzieci - otrzymanym w spadku po zmarłej żonie (dwójka niepełnoletnich dzieci po 1/3 oraz Zainteresowany w 1/3). W celu kontynuacji działalności gospodarczej po zmarłej żonie, Wnioskodawca założył jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek korzystając z majątku nabytego w drodze dziedziczenia, w tym także z majątku nabytego przez Jego dzieci.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 22g ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej można zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej jedynie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte przez podatnika odpłatnie. Wyjątek od powyższej zasady stanowią środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte przez podatnika nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nastąpiło w postaci otrzymania spadku lub darowizny.

W konsekwencji odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże w przypadku środków trwałych, których podatnik jest współwłaścicielem, możliwość ta dotyczy jedynie odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych w jakiej podatnikowi przysługuje udział we współwłasności.

Z powołanego przepisu art. 22g ust. 11 cytowanej ustawy wyraźnie wynika, iż w przypadku kiedy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, jego wartość początkową ustala się w takiej proporcji jego wartości w jakiej podatnik pozostaje jego współwłaścicielem. Nie dotyczy to tylko sytuacji, kiedy współwłaścicielami składnika majątku są małżonkowie i nie wykorzystują danego składnika majątku w odrębnie prowadzonych przez siebie działalnościach gospodarczych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest współwłaścicielem składników majątku, a pozostałymi współwłaścicielami są Jego małoletnie dzieci, a zatem zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, Wnioskodawca winien ustalić wartość początkową składników majątku będących Jego współwłasnością w proporcji ich wartości w jakiej posiada udział we współwłasności.

Prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą na własny rachunek przy wykorzystywaniu majątku, stanowiącego współwłasność Wnioskodawcy i małoletnich dzieci pozostających pod Jego opieką, Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych tylko w stosunku 4/6 wartości poszczególnych środków trwałych, czyli zgodnie z dyspozycją art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że Wnioskodawca wykorzystuje te składniki majątkowe w całości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Końcowo zważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie stanowi ocena stanu faktycznego dotycząca ustalenia przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, gdyż kwestia ta nie jest objęta zakresem wniosku. W tym zakresie, może być przedmiotem odrębnego wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.