ITPB1/415-258/14/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu ze sprzedaży towarów handlowych po obniżonych cenach - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu ze sprzedaży towarów handlowych po obniżonych cenach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej, która przekształciła się następnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadziła, a obecnie jej następca prawny prowadzi głównie działalność w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki oraz sprzedaży detalicznej ryb, skorupiaków i mięczaków w wyspecjalizowanych sklepach. Spółka prowadziła i prowadzi sprzedaż zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, dokumentując ją fakturami, jak i na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej, ewidencjonując ją za pomocą kasy rejestrującej.

Spółka niekiedy stosowała niższe ceny sprzedaży w przypadku zakupu większej ilości towaru względem nabywców nie będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (czynność dokumentowana paragonem), aniżeli względem podmiotów gospodarczych (czynność dokumentowana fakturą) i realizujących zapłaty gotówką. Ekonomicznym uzasadnieniem zastosowania niższych cen przy sprzedaży na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej - udokumentowanej paragonem (również przy sprzedaży w znacznych ilościach) jest forma płatności. Klientom, którzy płacili gotówką, zgodnie z przyjętymi zasadami ustalania cen, oferowano ceny niższe aniżeli odbiorcom, którzy płacili w formie przelewu, m.in. ze względu na fakt uzyskania od ręki wynagrodzenia, a tym samym uniknięcia ewentualnego egzekwowania przysługującego wynagrodzenia w związku z nieterminowymi płatnościami kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą, którzy dokonali zakupu udokumentowanego fakturami VAT z odroczonym terminem płatności.

Ponadto ceny sprzedaży, były ustalane przez spółkę w zależności od kursu walut i były niekiedy zmieniane codziennie, stąd również różnice w cenach sprzedaży na rzecz różnych podmiotów. Ceny podlegały indywidualnemu ustaleniu, z tym, że wpływ na cenę miały z założenia ilość sprzedanego towaru oraz sposób płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, przy sprzedaży towarów na rzecz podmiotów nieprowadzących działalność gospodarczą, po cenie niższej aniżeli cena sprzedaży takich samych towarów na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, przychodem będzie zastosowana i wykazana na paragonie cena, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle powyższej regulacji przychodem ze sprzedaży rzeczy w ramach działalności spółki jest wartość tych rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie.

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r. poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę. Zatem za cenę obniżoną należy uznać cenę określoną w umowie, która zgodnie z przytoczonym przepisem odpowiada wysokości przychodu z tytułu sprzedaży rzeczy. W konsekwencji podatnicy powinni rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny sprzedaży netto wskazanej na fakturze albo rejestrując go na kasie fiskalnej.

W przypadku zastosowania niższej ceny sprzedaży, aniżeli cena zastosowana dla większości odbiorców, podatnik może zażądać wydania kwoty w wysokości tej ceny. Konsekwentnie cena ta stanowi przychód dla podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto każdy podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r. znak: ILPBl/415-882/08-2/TW).

W orzecznictwie sądy administracyjne odnoszą się do sytuacji sprzedaży towarów po kosztach ich nabycia, niższych od kosztów nabycia lub niższych od generalnie przyjętej wartości rynkowej stwierdzając, że celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, który w przypadku działalności handlowej uzyskuje się poprzez zastosowanie marży handlowej. Nie można jednak wyprowadzić z tego prostego wniosku, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu i warunków, w jakich jest przeprowadzana (patrz wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., SA/Sz 1045/98), a także dla każdej transakcji sprzedaży towaru jednego gatunku marża nie musi być równa.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny sprzedaży, czyli możliwa jest sprzedaż towarów po każdej cenie, nawet poniżej ceny ich zakupu. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy między sprzedającym, a jej kontrahentami istnieją powiązania wskazane w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. rodzinne, kapitałowe lub wynikające ze stosunku pracy, a ceny zastosowane w zawieranych transakcjach zostaną ustalone na warunkach, w wyniku których sprzedający nie wykazuje dochodu albo wykazuje go w niższej wartości niż gdyby transakcje były zawierane między podmiotami niepowiązanymi. Wówczas organ podatkowy może dokonać oszacowania dochodu w odniesieniu do tych transakcji.

Mając na uwadze powyższe w okolicznościach stanu faktycznego przychód Wnioskodawcy stanowić będzie cena sprzedaży wynikająca z wystawionego paragonu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodami z działalności gospodarczej są przede wszystkim kwoty należne z tytułu tej działalności. Kwoty te uwidocznione są w umowach sprzedaży, fakturach itp. zazwyczaj w formie cen sprzedaży. Strony umów cywilnoprawnych mają swobodę w zakresie układania swoich wzajemnych praw i obowiązków. Mogą one również ustalić cenę sprzedaży danego towaru lub usługi na poziomie niższym niż rynkowy.

Zatem za przychody należne uznaje się kwoty należne podatnikowi, których wydania może on zażądać, a których jeszcze nie otrzymał. W przypadku zastosowania ceny promocyjnej podatnik może zażądać wydania kwoty w wysokości tej ceny. Konsekwentnie, cena ta stanowi przychód dla podatku dochodowego od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z analizowanym przepisem wysokość przychodu ustala się z uwzględnieniem udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji bonifikaty i skonta. W efekcie, należy odwołać się do definicji słownikowej tych pojęć. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego wydawnictwa PWN bonifikata to: "zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi". W konsekwencji, promocyjne ceny sprzedaży oferowane przez Wnioskodawcę w ramach akcji promocyjnych i wsparcia sprzedaży spełniają definicję bonifikaty. Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń co do możliwości stosowania przez podatników bonifikat oraz ich wielkości.

Podkreślić należy, że ciężar udowodnienia, iż przyjęcie przez podatnika niższej ceny towaru jest uzasadnione oraz, że jest elementem strategii promocyjnej (marketingowej) spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne (podatniku).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że spółka jawna, której Wnioskodawca był wspólnikiem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki oraz sprzedaży detalicznej ryb, skorupiaków i mięczaków w wyspecjalizowanych sklepach. Spółka niekiedy stosowała niższe ceny sprzedaży w przypadku zakupu większej ilości towaru względem nabywców nie będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (czynność dokumentowana paragonem), aniżeli względem podmiotów gospodarczych (czynność dokumentowana fakturą) i realizujących zapłaty gotówką. Ekonomicznym uzasadnieniem zastosowania niższych cen przy sprzedaży na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej - udokumentowanej paragonem (również przy sprzedaży w znacznych ilościach) jest forma płatności. Klientom, którzy płacili gotówką, zgodnie z przyjętymi zasadami ustalania cen, oferowano ceny niższe aniżeli odbiorcom, którzy płacili w formie przelewu.

Ponadto ceny sprzedaży, były ustalane przez spółkę w zależności od kursu walut i były niekiedy zmieniane codziennie, stąd również różnice w cenach sprzedaży na rzecz różnych podmiotów. Ceny podlegały indywidualnemu ustaleniu, z tym, że wpływ na cenę miały z założenia ilość sprzedanego towaru oraz sposób płatności.

Zatem, jeżeli zgodnie z ustaloną w spółce strategią promocyjną sprzedaży towarów handlowych, cenę sprzedaży towarów handlowych dla pewnych kategorii odbiorców (spełniających określone kryteria) ustalono na poziomie niższym niż stosowany wobec odbiorców, którzy nie spełniają tych kryteriów do nabycia towarów po obniżonych cenach, to przychodem ze sprzedaży będzie właśnie ta cena netto, wykazana na fakturze, czy też paragonie.

Wskazać jednocześnie należy, że dokonując sprzedaży towarów handlowych po obniżonych cenach, należy mieć na uwadze treść przepisów art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi. Stosownie do treści art. 25 ust. 5 w związku z art. 25 ust. 1 i 4 ww. ustawy, jeżeli w wyniku powiązań o charakterze rodzinnym zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.