ITPB1/415-257d/10/PSZ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań przedsiębiorstwa wniesionego aportem do tej spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.) oraz z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 2 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki osobowej - jest prawidłowe, o ile długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością nie zostaną uwzględnione w wartości wkładu niepieniężnego.

W dniu 12 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki osobowej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.) oraz z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 2 czerwca 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo stanowi współwłasność Pana i żony, przy czym z uwagi na umowę majątkową małżeńską jest to współwłasność ułamkowa, nie zaś wspólność majątkowa małżeńska. Wraz z małżonką zamierza Pan wnieść przedsiębiorstwo (ewentualnie przedsiębiorstwo z wyłączeniami) jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej, w której zostaniecie Państwo komandytariuszami. W skład przedsiębiorstwa będą wchodzić takie składniki majątkowe jak: nazwa przedsiębiorstwa, prawo własności rzeczy ruchomych, w tym środków trwałych (pojazdy mechaniczne, sprzęt RTV i AGD, meble), prawo używania określonych składników majątkowych na podstawie umów cywilnoprawnych, zapasy, wierzytelności i środki pieniężne, licencje, a także prawo do znaku, którym przedsiębiorca posługuje się od wielu lat i dzięki któremu jest identyfikowalny na rynku przez kontrahentów i konsumentów (na dzień wniesienia aportu będzie złożony wniosek o rejestrację ww. znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, jednak nie będzie znany jeszcze sposób jego rozpatrzenia) i prawo pierwszeństwa do uzyskania znaku towarowego. Oznaczenie, którym się Pan posługuje i które zamierza wnieść do Spółki jako znak towarowy, jest znakiem graficznym zawierającym nazwę przedsiębiorstwa, charakteryzującym się określoną, niezmienną kolorystyką, stałym kształtem i układem graficznym. Jest używane przez Pana od wielu lat i od początku służy zapewnieniu rozpoznawalności przedsiębiorstwu. Znak towarowy nie był nigdy ujęty w ewidencji środków trwałych ani amortyzowany. Znak towarowy jest znany na terytorium Polski. Siedziba przedsiębiorstwa znajduje się w województwie (...), posiada ono również oddziały w województwie (...). Niezależnie od tego prowadzi Pan również sklep internetowy, w którym oferowane towary nabywają klienci z całego kraju oraz zagranicy. Strona sklepu internetowego jest oznaczona Pana znakiem towarowym. O rozpoznawalności znaku towarowego świadczą również opinie klientów pochodzących z całego kraju zamieszczane na stronach internetowych stworzonych w celu gromadzenia takich opinii. Zadowoleni klienci deklarują, że jeszcze nie raz skorzystają z oferty sklepu oraz że zamierzają polecić go znajomym (co świadczy o znacznym prawdopodobieństwie, że sklep oraz jego oznaczenie są znane znacznie szerszemu kręgowi potencjalnych odbiorców, niż wynikałoby to z danych zamieszczonych na stronach internetowych). Wskazuje Pan, że na stronach internetowych, na których klienci mogą zamieszczać swoje opinie na temat sklepu, widnieje oznaczenie w postaci używanego przez Pana znaku towarowego. Na potrzeby wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu znak towarowy zostanie wyceniony przez powołanego w tym celu rzeczoznawcę.

Wniesione aportem przedsiębiorstwo i poszczególne jego składniki będą wykorzystywane przez spółkę komandytową do takich samych czynności jak są wykorzystywane przez Pana, tj. do czynności opodatkowanych. Wraz z przedsiębiorstwem spółka komandytowa przejmie zobowiązania, co dodatkowo zostanie potwierdzone porozumieniami z jej wierzycielami w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego.

Zaznacza Pan, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Zdaniem Pana, ewentualne wyłączenie z przedmiotu aportu poszczególnych składników majątkowych nie pozbawia wkładu charakteru przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość zobowiązań wnoszonego aportem przedsiębiorstwa stanowi dla wspólników spółki komandytowej koszt uzyskania przychodu... (pytanie oznaczone we wniosku numerem 9).

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zobowiązań wnoszonego aportem przedsiębiorstwa będzie stanowiła u wspólników spółki komandytowej koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem (zbywcą przedsiębiorstwa) za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

W świetle art. 554 Kodeksu cywilnego nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności, przy czym odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Ze wskazanych regulacji jednoznacznie wynika, że nieuniknioną konsekwencją nabycia przedsiębiorstwa (w tym również w drodze aportu) jest przyjęcie na siebie solidarnej ze zbywcą odpowiedzialności za jego zobowiązania podatkowe oraz cywilnoprawne przez podmiot nabywający przedsiębiorstwo. Nabywca nie może wyłączyć tej odpowiedzialności (w przypadku zobowiązań podatkowych w ogóle, natomiast w przypadku zobowiązań cywilnoprawnych - bez zgody wierzyciela). W Pana ocenie oznacza to, że przyjęcie na siebie odpowiedzialności za zobowiązania nabywanego w drodze aportu przedsiębiorstwa jest niezbędnym kosztem, który nabywcy muszą ponieść w związku z jego nabyciem. Skoro zaś przedsiębiorstwo jest wnoszone do spółki w celu pomnażania jej zysku, zdaniem Pana uzasadnione jest stanowisko, że wartość zobowiązań wnoszonego aportem przedsiębiorstwa będzie u każdego ze wspólników kosztem uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa do udziale w zysku spółki określonego w umowie spółki. Należy również wskazać, że w związku z zawartymi zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego porozumieniami, zobowiązania wnoszonego aportem przedsiębiorstwa staną się zobowiązaniami spółki komandytowej i to ona będzie zobowiązania do ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, o ile długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością nie zostaną uwzględnione w wartości wkładu niepieniężnego.

Definicja legalna przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Przepis art. 5a pkt 2 ww. ustawy definiuje składniki majątkowe jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

W świetle powyższego dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia (cena nabycia obejmuje wartość tych długów). W tej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości firmy. Natomiast jeżeli na cenę nabycia wpływały przejmowane długi, tj. nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (cena nabycia nie obejmuje wartości tych długów), można o wartość tych długów pomniejszyć aktywa nabytego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 5a pkt 2 ww. ustawy.

Zatem w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa przy obliczaniu wartości początkowej firmy przez nabywcę można uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile nie zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa. Przez analogię, w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy obliczaniu wartości początkowej firmy można uwzględniać przejęte długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile nie zostały uwzględnione w wartości aportu.

Jeżeli więc umowa nie stanowi wprost o przejęciu przez nabywcę długów zbywcy, a cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest odpowiednio niższa od wartości przejętych aktywów, oznacza to, iż na wynegocjowaną cenę mogły mieć wpływ przejmowane długi (nie zostały uwzględnione w cenie nabycia). W takim przypadku, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, wartość aktywów niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi należy pomniejszyć o wartość przejętych długów, których nabywca nie uwzględnił w cenie nabycia.

W celu obliczenia łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezbędne jest ustalenie wartości wchodzących w skład przedsiębiorstwa poszczególnych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi. Tymi składnikami są pozostałe pozycje zaliczane zgodnie z ustawą o rachunkowości do aktywów przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przejmowane składniki nabywca powinien wycenić w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej. Natomiast wartości wykazywane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, pomimo iż stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, co do zasady nie mogą być przedmiotem obrotu, nie mogą też stanowić wkładu niepieniężnego. Nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie może więc, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniać takich składników majątkowych, których nie będzie mógł wykazać w swoich aktywach.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż jeżeli długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy wnoszącego aport nie zostaną uwzględnione w wartości tego wkładu, będzie on mógł uwzględnić wartość tych długów przy ustalaniu wartości składników majątku dla potrzeb ustalenia wartości firmy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki komandytowej. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tut. Organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.