ITPB1/415-257a/10/PSZ - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.) oraz z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 2 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa wniesionego do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa wniesionego do spółki osobowej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.) oraz z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 2 czerwca 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo stanowi współwłasność Pana i żony, przy czym z uwagi na umowę majątkową małżeńską jest to współwłasność ułamkowa, nie zaś wspólność majątkowa małżeńska. Wraz z małżonką zamierza Pan wnieść przedsiębiorstwo (ewentualnie przedsiębiorstwo z wyłączeniami) jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej, w której zostaniecie Państwo komandytariuszami. W skład przedsiębiorstwa będą wchodzić takie składniki majątkowe jak: nazwa przedsiębiorstwa, prawo własności rzeczy ruchomych, w tym środków trwałych (pojazdy mechaniczne, sprzęt RTV i AGD, meble), prawo używania określonych składników majątkowych na podstawie umów cywilnoprawnych, zapasy, wierzytelności i środki pieniężne, licencje, a także prawo do znaku, którym przedsiębiorca posługuje się od wielu lat i dzięki któremu jest identyfikowalny na rynku przez kontrahentów i konsumentów (na dzień wniesienia aportu będzie złożony wniosek o rejestrację ww. znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, jednak nie będzie znany jeszcze sposób jego rozpatrzenia) i prawo pierwszeństwa do uzyskania znaku towarowego. Oznaczenie, którym się Pan posługuje i które zamierza wnieść do Spółki jako znak towarowy, jest znakiem graficznym zawierającym nazwę przedsiębiorstwa, charakteryzującym się określoną, niezmienną kolorystyką, stałym kształtem i układem graficznym. Jest używane przez Pana od wielu lat i od początku służy zapewnieniu rozpoznawalności przedsiębiorstwu. Znak towarowy nie był nigdy ujęty w ewidencji środków trwałych ani amortyzowany. Znak towarowy jest znany na terytorium Polski. Siedziba przedsiębiorstwa znajduje się w województwie (...), posiada ono również oddziały w województwie (...). Niezależnie od tego prowadzi Pan również sklep internetowy, w którym oferowane towary nabywają klienci z całego kraju oraz zagranicy. Strona sklepu internetowego jest oznaczona Pana znakiem towarowym. O rozpoznawalności znaku towarowego świadczą również opinie klientów pochodzących z całego kraju zamieszczane na stronach internetowych stworzonych w celu gromadzenia takich opinii. Zadowoleni klienci deklarują, że jeszcze nie raz skorzystają z oferty sklepu oraz że zamierzają polecić go znajomym (co świadczy o znacznym prawdopodobieństwie, że sklep oraz jego oznaczenie są znane znacznie szerszemu kręgowi potencjalnych odbiorców, niż wynikałoby to z danych zamieszczonych na stronach internetowych). Wskazuje Pan, że na stronach internetowych, na których klienci mogą zamieszczać swoje opinie na temat sklepu, widnieje oznaczenie w postaci używanego przez Pana znaku towarowego. Na potrzeby wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu znak towarowy zostanie wyceniony przez powołanego w tym celu rzeczoznawcę.

Wniesione aportem przedsiębiorstwo i poszczególne jego składniki będą wykorzystywane przez spółkę komandytową do takich samych czynności jak są wykorzystywane przez Pana, tj. do czynności opodatkowanych. Wraz z przedsiębiorstwem spółka komandytowa przejmie zobowiązania, co dodatkowo zostanie potwierdzone porozumieniami z jej wierzycielami w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego.

Zaznacza Pan, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Zdaniem Pana, ewentualne wyłączenie z przedmiotu aportu poszczególnych składników majątkowych nie pozbawia wkładu charakteru przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem do spółki komandytowej aportu w postaci przedsiębiorstwa po stronie wnoszącego go komandytariusza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych... (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie osoby fizycznej wnoszącej do spółki osobowej aport w postaci przedsiębiorstwa nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym, a w związku z tym nie będzie On zobowiązany w związku z ww. zdarzeniem do zapłaty tego podatku. Wynika to z faktu, że czynności wniesienia aportu do spółki osobowej nie sposób zakwalifikować do żadnej z kategorii źródeł przychodów, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawy do opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej nie stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dotyczy on wyłącznie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązywała regulacja, zgodnie z którą za przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu uważać należało nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nowelą, z dnia 12 listopada 2003 r. doprecyzowano art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając, że przychód w rozumieniu tego przepisu powstaje jedynie w odniesieniu do aportów wniesionych do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną - a więc wyłącznie do spółek kapitałowych. W związku z tym, że spółka komandytowa jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu nakazującego rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej (czyli przepisu analogicznego do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącego wniesienia aportu do spółek kapitałowych), uznać należy, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa nie rodzi po stronie wnoszącego aport przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwraca Pan uwagę, że przyjęcie odmiennego stanowiska jest niemożliwe z uwagi na brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania - w zamian za wniesienie aportu wnoszący nie uzyskuje bowiem żadnego wymiernego świadczenia wzajemnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Artykuł 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji K.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka komandytowa) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio,

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przedmiotowej sprawie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, bowiem nie dotyczą one wkładów do spółki osobowej.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym podał Pan, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej spółki komandytowej jest przedsiębiorstwo.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy, zwalnia z opodatkowania jedynie nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednocześnie, podkreślić należy, że żaden przepis ustawy nie wyłącza stosowania jej przepisów do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Tylko takie ogólne wyłączenie przedmiotowe oznaczałoby, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne przepisy ustawy.

Biorąc pod uwagę powyżej cytowany przepis oraz zasadę określoną w art. 9 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że zgodne z prawem jest opodatkowanie odpłatnego zbycia poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa w formie wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Należy dodatkowo podkreślić, iż w prawie podatkowym wszelkie ulgi, zwolnienia czy wyjątki od przyjętych reguł stanowią pewien wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania, stąd winny być stosowane i rozumiane literalnie. Niedopuszczalna jest w omawianym zakresie wykładnia rozszerzająca.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o zanalizowane przepisy stwierdzić należy, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki komandytowej. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tut. Organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.