ITPB1/415-253a/13/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 21 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na nabycie polisy ubezpieczeniowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na nabycie polisy ubezpieczeniowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest wykonywanie usług budowlanych tj. wykonywanie posadzek przemysłowych na zlecenie. Strona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania, w zakresie podatku od towarów i usług miesięcznych deklaracji podatkowych. W roku podatkowym 2013 r. zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podatnik przewiduje, iż także w przyszłych latach będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Od uzyskanego dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej podatnik jest zobowiązany do opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki liniowej w wysokości 19,00%. Zaliczki na podatek na podatek dochodowy od osób fizycznych podatnik opłaca miesięcznie. Podatnik wykonując roboty budowlane udziela gwarancji na okres do 5 lat licząc od daty wykonania usługi. Udzielenie niniejszych gwarancji na wykonane roboty budowane jest zabezpieczone polisą ubezpieczeniową zawieraną z firmą ubezpieczeniową. W ramach niniejszej umowy ubezpieczyciel przejmuje odpowiedzialność w okresie gwarancji za ponoszenie wydatków za usuwanie wad i usterek oraz na tej podstawie pobiera do każdej zawartej umowy za roboty budowlane składkę jednorazową (opłatę ryczałtową) z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia. Podatnik ujmuje poniesiony wydatek z tytułu składki w księgach rachunkowych w rozliczeniach międzyokresowych kosztów oraz proporcjonalnie do okresu ubezpieczenia zalicza przedmiotowy wydatek do kosztów operacyjnych i kosztów uzyskania przychodu danego roku obrotowego (kalendarzowego) przez okres trwania umowy ubezpieczenia. Polisa na ubezpieczenie udzielonej gwarancji jest zawierana do każdego zlecenia na wykonywane roboty budowlane odrębnie.

Podatnik wykonał w roku 2012 roboty budowlane dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców prowadzonym na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców (Dz. U. z 2007.r N 168, poz. 1186 z późn. zm.) na dzień złożenia niniejszego wniosku nabywca jest reprezentowany przez prezesa zarządu jednoosobowo, natomiast prokurenci mogą reprezentować spółkę łącznie, tj. co najmniej dwóch prokurentów ma obowiązek reprezentować spółkę. W dniu 18 grudnia 2012 r. spółka doręczyła podatnikowi fakturę Nr.......... z dnia 30 listopada 2012 r. za poniesione koszty w trakcie wykonywania zlecenia zgodnie z umową na kwotę brutto 615 zł, w tym podatek naliczony w kwocie 115 zł. Strona podatek naliczony w kwocie 115 zł odliczyła od podatku należnego za miesiąc grudzień 2012 r. Spółka rozliczając się z podatnikiem za wykonane roboty budowlane potrąciła kaucję gwarancyjną w kwocie 7.158 zł. Następnie w miesiącu lutym 2013 r. podatnik otrzymał do spółki pismo w dwóch egzemplarzach o nazwie "kompensata", z którego to pisma wynika, iż strony umowy na roboty budowlane ustalają, iż dokonują kompensaty na podstawie art. 498-499 Kodeksu Cywilnego zaliczając część kaucji gwarancyjnej na poczet zobowiązania podatnika w kwocie 615 zł W imieniu spółki pismo na nazwie kompensata popisał księgowy spółki, który nie dołączył do przedmiotowego pisma pełnomocnictwa lub upoważnienia w formie pisemnej, do wykonania niniejszej czynności w imieniu spółki. Strona zwróciła niniejsze pismo do spółki. Przedmiotowe pismo zostało następnie zwrócone do podatnika, który je podpisał i jeden egzemplarz zwrócił dla spółki. Następnie w rozmowie telefonicznej księgowy zatrudniony w spółce poinformował podatnika, iż jest upoważniony do podpisywania dokumentów rozliczeniowych o nazwie kompensata w imieniu nabywcy, natomiast żadnych upoważnień pisemnych nie będzie dołączał do niniejszych pism. Nadto poinformował, iż w przyszłości w taki sam sposób będą regulowane poprzez kompensaty wszelkie rozliczenia pomiędzy podatnikiem a spółką. Strona wydatek z tytułu kosztów budowy w kwocie netto 500 zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2012 i ma zamiar zaliczać przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodu w następnych latach podatkowych, jeżeli oczywiście takie wydatki zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż umowa ubezpieczenia gwarancji jest związana ściele z określoną umową na wykonanie robót budowlanych należy uznać, iż wydatek na ubezpieczenie gwarancji jest to koszt bezpośrednio związany z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma prawo pod datą zapłacenia składki na ubezpieczenie gwarancji zaliczyć w całości niniejszy wydatek pod datą jego poniesienia do kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego. Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż zgodnie z zasadami określonymi ustawą o rachunkowości strona niniejszy wydatek zalicza do kosztów operacyjnych proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Reasumując powyższe należy uznać, iż na podatniku nie spoczywa obowiązek zaliczania przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia gwarancji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:

* koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu,

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jednakże warunkują ich uzyskanie. Podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie każdorazowo wymaga dokonania indywidualnej oceny w warunkach konkretnego stanu faktycznego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2013 r. prowadzi księgi rachunkowe. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest wykonywanie usług budowlanych tj. wykonywanie posadzek przemysłowych na zlecenie. Podatnik wykonując roboty budowlane udziela gwarancji na okres do 5 lat licząc od daty wykonania usługi. Udzielenie niniejszych gwarancji na wykonane roboty budowane jest zabezpieczone polisą ubezpieczeniową zawieraną z firmą ubezpieczeniową. W ramach niniejszej umowy ubezpieczyciel przejmuje odpowiedzialność w okresie gwarancji za ponoszenie wydatków za usuwanie wad i usterek oraz na tej podstawie pobiera do każdej zawartej umowy za roboty budowlane składkę jednorazową (opłatę ryczałtową) z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia.

Należy zatem przyjąć, że w sytuacji przedstawionej we wniosku wydatki poniesione na zakup polisy ubezpieczeniowej stanowią - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - koszty pośrednie. Nie można bowiem się zgodzić, że ich poniesienie ma bezpośrednie odzwierciedlenie w osiąganych przychodach. Polisa ubezpieczeniowa zawarta została w celu zabezpieczenia ryzyka udzielonych gwarancji na wykonane roboty budowlane, gdzie odpowiedzialność za ewentualne ponoszenie wydatków za usuwanie wad i usterek w ramach gwarancji zgodnie z zawartą polisą przeniesiona została na ubezpieczyciela. Tym samym wydatek z tytułu polisy nie ma związku przyczynowo-skutkowego z konkretnym przychodem wygenerowanym w określonym roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika również, iż poniesiony wydatek z tytułu składki podatnik ujmuje w księgach rachunkowych w rozliczeniach międzyokresowych kosztów oraz proporcjonalnie do okresu ubezpieczenia zalicza przedmiotowy wydatek do kosztów operacyjnych i kosztów uzyskania przychodu danego roku obrotowego (kalendarzowego) przez okres trwania umowy ubezpieczenia.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia poniesionych ww. opłat do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b (art. 22 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ww. ustawy).

Norma prawna wyrażona w art. 22 ust. 5c zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter imperatywu, a więc jest normą, która nie zostaje ograniczona żadnym innym przepisem, w szczególności art. 22 ust. 5d tej ustawy. Oznacza to, że o ile w art. 22 ust. 5d ww. ustawy zdefiniowano co należy rozumieć pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu", to sposób rozliczenia tego kosztu określa art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te należy rozpatrywać łącznie. Zatem kosztem uzyskania przychodu będzie taki koszt przekraczający rok podatkowy, który jest ujmowany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, chyba że jest możliwe jego całościowe przyporządkowanie do tego roku; w takim wypadku koszt ten jest kosztem uzyskania przychodu roku, którego dotyczy, a dniem jego poniesienia jest dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego i przedstawiony powyżej stan prawny należy podkreślić, że prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, co oznacza, że jego normy mogą regulować pewne kwestie w sposób odmienny, niż inne akty prawne.

O ile zatem ustawa o rachunkowości, w określonych wypadkach, dopuszcza możliwość jednorazowego ujmowania w kosztach wydatków dotyczących różnych lat obrotowych (podatkowych), możliwości takiej nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, skoro w sytuacji gdy koszty przekraczają rok podatkowy (dotyczą różnych lat podatkowych) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje ich proporcjonalne przyporządkowanie do okresów których dotyczą, nie jest możliwe inne ujmowanie takich kosztów w kosztach uzyskania przychodu, tj. jednorazowo w dacie jego poniesienia.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, iż koszty polis ubezpieczeniowych będących kosztami pośrednimi, których nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż dotyczą całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, przekraczającego rok podatkowy. Nie jest zatem możliwe ustalenie jaka część tych kosztów dotyczy danego roku podatkowego.

Z tego względu, Wnioskodawca, który ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych, opłaty związane z zawartymi umowami ubezpieczeń powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania tych umów. Opłaty te, pomimo, że ponoszone są jednorazowo, dotyczą bowiem całego czasu trwania tych umów.

Wskazać należy, iż interpretacja indywidualna kierowana do podatnika, została wydana w oparciu o przepisy prawa podatkowego tj. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości o rachunkowości nie są przepisami ustaw podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białymstoku po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.