ITPB1/415-252a/10/HD - Ustalenie źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2010 r. (data wpływu 10 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Wnioskodawca przystąpił jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej, obejmując akcje w zamian za wkład gotówkowy. Spółka komandytowo-akcyjna, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania drugiego wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższą zasadę proporcjonalnego przypisania przychodu do wspólników spółki osobowej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przepisy te statuują zatem zasadę, iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, tj. przez spółki osobowe, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy, będący podatnikami podatku dochodowego. Przychód, jaki osiągają z udziału w spółce osobowej podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce. Należy zatem - zdaniem Wnioskodawcy - odwołując się do wykładni językowej przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce osobowej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (por. Uniwersalny słownik języka polskiego na stronie internetowej Wydawnictwa PWN, czy Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga 1996), czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej. Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma przy tym zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. Mając to na uwadze, do opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej powinny znaleźć zastosowanie przedstawione powyżej zasady odnoszące się do opodatkowania wspólników spółek osobowych jednakże z uwzględnieniem, wynikającej z przepisów Kodeksu spółek handlowych, specyfiki spółki komandytowo-akcyjnej.

Artykuł 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli spółka osobowa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody wspólników z udziału w takiej spółce zaliczane są do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W rozważanym stanie faktycznym, Spółka komandytowo-akcyjna, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Wobec tego przychody Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej również powinny być kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08) NSA uznał co prawda, że przychód z tytułu otrzymanej dywidendy nie stanowi przychodu z tytułu działalności gospodarczej, należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zostało wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie zawiera przepisu analogicznego do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też, w cytowanym orzeczeniu NSA dokonuje pogłębionej analizy pojęcia działalność gospodarcza odwołując się, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60).

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zabieg taki byłby jednak niedopuszczalny. Po pierwsze - ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się swoją własną definicją działalności gospodarczej (patrz art. 5a pkt 6 tej ustawy), po drugie - art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny przesądza o tym, iż jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej (w tym spółka komandytowo-akcyjna) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Różnica w kwalifikacji przychodu z tytułu udziału akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia generalnej zasady opodatkowania tego przychodu.

Zarówno bowiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten będzie powiązany z dywidendą ze spółki komandytowo-akcyjnej. Ponieważ jednak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód akcjonariusza, w braku przepisu analogicznego do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest traktowany jako przychód z działalności gospodarczej, przychód akcjonariusza będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych powstawał będzie dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy przez podatnika (co podkreślił w swoim orzeczeniu NSA).

Podsumowując powyższe rozważania, przychód Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalność gospodarczej. W konsekwencji może on podlegać opodatkowaniu bądź według progresywnej skali podatkowej, bądź 19% podatkiem liniowym (pod warunkiem dokonania stosownego zgłoszenia wyboru takiej formy opodatkowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa - to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako działalność zarobkowa:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i u akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Końcowo wywieść należy, że skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W myśl bowiem art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wniosek powyższy wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych (do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przystąpił jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej, obejmując akcje w zamian za wkład gotówkowy. Spółka komandytowo-akcyjna, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Uwzględniając powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe podzielić należy zdanie Wnioskodawcy, iż jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będzie osiągał przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tego źródła przychodów.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tutejszy organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.