ITPB1/415-248/08/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (data wpływu 28 kwietnia 2008 r.) uzupełnione pismem z dnia 16 czerwca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskania przychodu (dochodu) do opodatkowania na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w przypadku, gdy zachowana zostanie tożsamość wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskania przychodu (dochodu) do opodatkowania na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w przypadku, gdy zachowana zostanie tożsamość wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 czerwca 2008 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. (spółka). Posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym, którego wartość wynosi 50.000 zł. Spółka prowadzi działalność w zakresie projektowania systemów informatycznych. Działalność spółki jest dochodowa, w rocznych sprawozdaniach finansowych regularnie wykazuje zysk. W związku z tym, iż dotychczas intencją wspólników nie było rozdysponowanie całego zysku netto między siebie, cześć zysków pozostawiana była w spółce - w bilansie prezentowana jest w pozycjach "kapitał zapasowy" oraz "niepodzielony zysk z lat ubiegłych".

Obecnie wspólnicy spółki noszą się z zamiarem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową (sp. k). Wspólnicy spółki zakładają, iż wartość wkładów w spółce komandytowej będzie odpowiadała wartości udziałów posiadanych przez udziałowców w spółce z o.o. Oznacza to, że majątek spółki, w wyniku przekształcenia, nie spowoduje zwiększenia wartości wkładów wspólników w stosunku do wartości ich udziałów w spółce przed przekształceniem.

Przekształcenie spółki nie będzie miało żadnego wpływu na niepodzielony zysk z lat ubiegłych - zysk ten nadal nie będzie postawiony w żaden sposób do dyspozycji wspólników, nie będzie on podlegał na dzień przekształcenia wypłacie, ani też nie zwiększy wartości wkładów. Zysk ten nie zostanie zatem w żaden sposób wykorzystany w celu przysporzenia na rzecz wspólników. W konsekwencji, zakumulowany zysk z lat ubiegłych prezentowany w spółce przekształconej jako kapitał zapasowy i niepodzielony zysk z lat ubiegłych będzie uwidoczniony jako kapitał zapasowy i niepodzielony zysk z lat ubiegłych także w księgach spółki przekształconej (spółki komandytowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zaniechano poboru podatku. Uszczegółowieniem tej zasady jest art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który precyzuje moment powstania przychodu - przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przepisu tego wynika, iż co do zasady, o powstaniu przychodu mówić można jedynie w przypadku gdy dochodzi do faktycznego przysporzenia (otrzymania lub postawienia do dyspozycji) po stronie podatnika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje pewne wyjątki od tej zasady, tzn. sytuacje, w których przychód powstaje niezależnie od tego, czy został faktycznie otrzymany. Wyjątki takie muszą jednak wynikać wprost z przepisów rangi ustawowej i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Innymi słowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do momentu identyfikacji przychodów mówić można o zasadzie prymatu metody kasowej nad memoriałową.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy przedstawiono listę źródeł przychodów, wśród których, w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego wymienić należy kapitały pieniężne i prawa majątkowe - art. 10 ust. 1 pkt 7) oraz inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9). Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymienia się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Jedyną pozycją wśród ww. źródeł przychodów (przychodów z kapitałów pieniężnych oraz innych źródeł) rozpoznawaną w oparciu o zasadę memoriałową są przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych oraz realizacji praw wynikających z papierów wartościowych. Oznacza to, iż w odniesieniu do pozostałych przychodów wymienionych w art. 17 oraz art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) zastosowanie ma wyrażona w art. 11 ww. ustawy metoda kasowa. Tym samym, o powstaniu tych przychodów mówić można wyłącznie w momencie gdy zostaną one przez podatnika faktycznie otrzymane, bądź postawione do jego dyspozycji. Należy także wskazać, iż podstaw do stosowania metody memoriałowej nie daje także art. 24 ust. 5 ww. ustawy, który doprecyzowuje pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej. Wspólnicy Ci nie wnoszą wkładów do spółki przekształconej, a jedynie podejmują uchwałę o przekształceniu spółki. Wkłady wniesione na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z chwilą przekształcenia stają się wkładami wspólników spółki komandytowej lub jawnej, a majątek spółki przekształcanej, tak jak przed przekształceniem, pozostaje majątkiem odrębnym od majątku wspólników (art. 28 i art. 103 k.s.h.).

Przy przekształceniu spółki na niezmienionym poziomie pozostaje udział kapitałowy każdego ze wspólników - wartość wkładów każdego wspólnika w spółce komandytowej ustalona zostanie na poziomie 25.000 zł, a zatem będą one odpowiadały wartości udziałów w spółce przed przekształceniem. Tym samym, fakt przekształcenia nie będzie miał żadnego wpływu na niepodzielony zysk z lat ubiegłych - zysk ten nadal nie będzie postawiony w żaden sposób do dyspozycji wspólników - nie będzie on podlegał na dzień przekształcenia wypłacie, ani też nie zwiększy wartości wkładów - a w świetle opisanej powyżej zasady kasowego identyfikowania przychodów osób fizycznych, możliwość faktycznego skorzystania z tego przychodu jest niezbędna do tego, aby mówić o jego powstaniu. W efekcie zatem nie można stwierdzić, iż na dzień przekształcenia zysk ten stanowił będzie dla wspólników przychód z udziału w zyskach osób prawnych - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest bowiem podstaw do takiego stwierdzenia. W świetle powyższego, wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują zatem dochodu, który podlegać mógłby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje. Warto zwrócić uwagę na fakt, iż za takim podejściem przemawia również brzmienie art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki przekształconej spółki.

Wnioskodawca podkreśla, iż na takim stanowisku stoją również organy podatkowe. Przykładowo, w piśmie podsekretarza stanu w ministerstwie finansów wydanym z upoważnienia ministra finansów w dniu 16 kwietnia 2007 r. stwierdzono: "zestawiając przepisy kodeksu spółek handlowych ustawy - Ordynacja podatkowa (dotyczące przekształceń) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że pozostawione w spółce kapitałowej środki (które stały się majątkiem spółki osobowej prawa handlowego) przypadające na wspólnika (osobę fizyczną) będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast w przypadku gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód". Z wypowiedzi tej jednoznacznie wynika, iż o opodatkowaniu środków pozostawionych w spółce z o.o. mówić można zdaniem ministerstwa, jedynie w sytuacji gdy zakumulowane w spółce z o.o. środki zostają przeznaczona na podwyższenie wartości wkładów w stosunku do wartości udziałów (a z takim przypadkiem nie będziemy mieć do czynienia w sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę). W przeciwnym razie niepodzielony zysk z lat ubiegłych podlegał będzie opodatkowaniu dopiero z momentem wyjścia wspólnika ze spółki.

Wnioskodawca podkreśla, iż organy podatkowe często posuwają się nawet dalej, stwierdzając, iż przekształcenie w żadnym przypadku nie generuje przychodu do opodatkowania po stronie wspólników - tezy takie zawierają m.in.: pismo Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga, pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku.

Za brakiem podstaw do opodatkowania przychodów wspólników w związku z przekształceniem opowiadają się także przedstawiciele doktryny, przykładowo D. Szubielska wskazuje, iż z faktu że "wymieniony w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym nie wynika wniosek, że jest to niezamknięty worek, do którego można wrzucić dochód (przychód) tam niewymieniony, gdyby tak było, to nie byłyby potrzebne kolejne nowelizacje tego przepisu..." (D. Szubielska, zatrzymany zysk nie powinien być opodatkowany, rzeczpospolita, 2 sierpnia 2007 r., podobnie: D. Bednarski. przekształcamy spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w komandytową rzeczpospolita, 1 października 2007 r.),

Reasumując, stwierdzić należy, iż fakt przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie wiąże się dla wspólników z żadnym przysporzeniem majątkowym - po przekształceniu ich dotychczasowy udział w spółce wynoszący po 25.000 zł zostanie zamieniony na wkład do spółki osobowej o tej samej wartości. W efekcie, fakt przekształcenia, pomimo istnienia na dzień przekształcenia niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, nie spowoduje po stronie wspólników powstania zobowiązania podatkowego. Niepodzielony zysk z lat ubiegłych podlegał będzie natomiast opodatkowaniu dopiero w chwili jego faktycznej wypłaty na rzecz wspólników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Kwestie przychodów z kapitałów pieniężnych uregulowane zostały w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pkt 4 i 9 tego przepisu, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Podstawowym kryterium uznania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany (uzyskany) należy zaś uważać taki dochód, którym Wnioskodawca może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. staną się własnością spółki komandytowej, w której nadal zostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący udziałowcem spółki przekształcanej na moment przekształcenia nie uzyska dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulegnie likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz stanie się majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostanie. Zachowana zostanie również tożsamość wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej.

Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki kapitałowej nie powstanie w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków, a zakumulowanych na kapitale zapasowym.

W efekcie, spółka komandytowa będąc sukcesorem ogółu praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej, nie będzie zobowiązana w takim przypadku - jako płatnik - do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

Niemniej jednak, środki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które staną się z chwilą przekształcenia majątkiem spółki komandytowej przypadające na wspólnika, będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Wówczas spółka przekształcona - jako płatnik - zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, są jako płatnicy obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Każde przekształcenie dla celów podatkowych powinno być oceniane indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.