ITPB1/415-245/11/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 4 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej byłemu wspólnikowi spółki cywilnej tytułem spłaty związanej z podziałem majątku spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej byłemu wspólnikowi spółki cywilnej tytułem spłaty związanej z podziałem majątku spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 grudnia 2000 r. Wnioskodawca zawarł umowę spółki cywilnej z byłą żoną, w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Na dzień zawarcia umowy spółki, żaden ze wspólników nie wniósł żadnych wkładów do spółki, oboje wspólnicy zobowiązali się tytułem wkładu do świadczenia usług na rzecz spółki.

W dniu 30 marca 2001 r. aktem notarialnym przeniósł do spółki cywilnej tytułem wkładu udział wynoszący 816/1000 części w prawie własności zabudowanej nieruchomości obejmującej 5 lokali użytkowych. Wartość ww. wkładu zgodnie z operatem szacunkowym wyceny nieruchomości sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego wyniosła 1.146.000 zł. Spółka ww. zabudowaną nieruchomość wprowadziła do ewidencji środków trwałych przyjmując za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych powyższą wartość.

Jednocześnie w ww. akcie notarialnym wspólnicy wprowadzili do umowy spółki cywilnej zastrzeżenie, że wkłady polegające na wniesieniu do spółki własności rzeczy podlegają zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy w naturze. Przedmiotowy udział w prawie własności zabudowanej nieruchomości stanowił majątek odrębny Wnioskodawcy, nadto w jego małżeństwie obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

W dniu 7 maja 2007 r. wspólnicy spółki zawarli aneks do umowy spółki, zgodnie z którym była żona wniosła do spółki udział w wysokości 1.000 zł.

W dniu 21 lipca 2007 r. sąd orzekł rozwód Wnioskodawcy z żoną będącą wspólnikiem spółki cywilnej. W dniu 22 września 2007 r. aktem notarialnym wspólnicy spółki cywilnej zgodnie oświadczyli, że z tym dniem rozwiązują spółkę cywilną. Na dzień rozwiązania spółki cywilnej każdy ze wspólników był uprawiony do połowy zysku ze spółki.

Jednocześnie w odrębnie sporządzonym akcie notarialnym z dnia 22 września 2007 r.:

* wspólnicy spółki cywilnej oświadczyli, iż w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej ustała współwłasność łączna wspólników spółki cywilnej, w tym współwłasność udziału w ww. nieruchomości,

* była żona (dotychczasowy wspólnik spółki cywilnej) oświadczyła, że tytułem zwrotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki cywilnej przenosi na jego rzecz cały przysługujący jej udział w prawie własności ww. nieruchomości, przy czym wartość przedmiotu umowy zwrotnego przeniesienia udziału w prawie własności nieruchomości określono na kwotę 573.050 zł (tj. 1/2 wartości wkładu wniesionego do spółki dnia 30 marca2001 r.),

* Wnioskodawca oświadczył, że na powyższe wyraża zgodę oraz że na udziale wynoszącym 816/1000 części ww. nieruchomości zabudowanej nadal będzie prowadził działalność gospodarczą.

W wyniku zwrotu nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy i wykorzystywania jej w dalszym ciągu w działalności gospodarczej prowadzonej przez niego na jego nazwisko, nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych jego firmy z zachowaniem kontynuacji odpisów amortyzacyjnych. W wyniku postępowania, jakie toczyło się przed Sądem, Sąd postanowieniem z dnia 8 listopada 2010 r., dokonał podziału majątku spółki cywilnej w ten sposób, że zasądził od Wnioskodawcy na rzecz byłej wspólniczki tytułem spłaty kwotę 559.613 zł 47 gr.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku tytułem spłaty Wnioskodawca zapłacił byłej wspólniczce kwotę 490.000 zł. Spłaty dokonał z dochodów, jakie uzyskał w latach: 2008-2010 z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie wynajmu lokali użytkowych, której służy ww. nieruchomość zabudowana, tj. z dochodów wcześniej opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pozostałą zasądzoną na rzecz byłej wspólniczki kwotę Wnioskodawca spłaci w ratach z bieżących dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. W czasie trwania spółki cywilnej poniesiono wydatki związane z ww. nieruchomością wniesioną przez Wnioskodawcę tytułem wkładu do spółki. Była to spłata kredytu i pożyczek zaciągniętych przez spółkę na wykończenie budynku posadowionego na ww. nieruchomości w łącznej kwocie 73.000 zł oraz bieżące naprawy na kwotę ok. 10.000 zł, które to wydatki zostały pokryte z dochodów uzyskanych przez spółkę. Podkreślenia wymaga to, że nabycie ww. nieruchomości zabudowanej nie zostało sfinansowane z dochodów wypracowanych przez spółkę i opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, spłata na rzecz byłego wspólnika dokonana tytułem podziału majątku wspólnego może zostać zaliczona przez niego do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto stosownie do art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostającego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Z dokumentów potwierdzających stan faktyczny jednoznacznie wynika, że w czasie trwania spółki nie wystąpił przyrost majątku spółki, którego źródłem byłyby przekazywane wcześniej opodatkowane dochody wspólników spółki, na powiększenie jej majątku. Potwierdzeniem takiego stanu faktycznego jest wniesienie przez Wnioskodawcę w formie wkładu rzeczowego nieruchomości zabudowanej stanowiącej jego odrębny majątek, która następnie na skutek likwidacji spółki cywilnej została jemu zwrócona w stanie nie pogorszonym, jak również w stanie nie polepszonym. Należy również dodać, iż w czasie trwania spółki odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodu obu wspólników, co oznacza, że była wspólniczka odniosła niewątpliwą korzyść majątkową w postaci zmniejszenia swoich zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1, ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem warunkiem koniecznym zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest łączne spełnienie poniższych przesłanek:

* koszty powinny zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* koszty nie mogą należeć do kategorii kosztów wymieniony w art. 23 ww. ustawy.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 5 października 2007 r., znak: 1401/BP-1/4210-62/07/SP: "Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu, to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości." Przy czym pojęcie "obligatoryjny" oznacza: obowiązujący, powinny, należny, konieczny ("Mały słownik języka polskiego", Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995 r.).

Na uwagę również zasługuje stanowisko Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wyrażone w piśmie z dnia 2 grudnia 2005 r., znak: ZD/406-187/CIT/05)," (...) uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości. (...) Z uwagi na powyższe, tutejszy organ wskazuje, że kwota faktycznie zapłacona przez podatnika z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu na drodze porozumienia stron, może stanowić koszt uzyskania przychodów podatnika. (...)

W świetle tak sformułowanych poglądów, należy bezspornie stwierdzić, iż tak znaczna spłata na rzecz byłego wspólnika zasądzona postanowieniem Sądu z dnia 8 listopada 2010 r., spowodowała powstanie ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością poprzez dochodzenie roszczeń przez byłego wspólnika w drodze sądowego postępowania egzekucyjnego. Działając z zamiarem zachowania źródła przychodu, aby w przyszłości generowało przychody i mogło funkcjonować w sposób bezpieczny, koniecznym było dokonanie przez Wnioskodawcę zapłaty zasądzonej spłaty (podobnie NSA w wyroku z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Wr 482/97).

Podkreślenia wymaga, iż środki pieniężne przeznaczone na już zapłaconą część zasądzonej spłaty oraz na część jeszcze nie zapłaconą pochodzą ze źródła przychodów, jakim jest zwrócona Wnioskodawcy nieruchomość zabudowana, wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 4 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że spłata dokonana na rzecz byłego wspólnika może być potrącona tylko w tym roku podatkowym, w którym została poniesiona, przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Stosownie do art. 861 § 1 k.c. - wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Spółka cywilna nie posiada własnego, odrębnego majątku. Właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Jeżeli spółka została zawarta na czas nie oznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego (art. 869 § 1 k.c.). Z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne (art. 869 § 2 k.c.).

W myśl art. 871 § 1 k.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Wspólnikowi występującemu ze spółki wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku (po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników) jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 k.c.).

Skutkiem wypowiedzenia udziału przez wspólnika, przewidzianym w ww. art. 871 k.c., jest utrata przez niego wszelkich praw objętych majątkiem wspólnym wspólników, a więc np. statusu współwłaściciela należącej łącznie do wspólników spółki własności.

Kwestię sposobu wzajemnych rozliczeń w związku z rozwiązaniem spółki normuje art. 875 § 2 k.c., zgodnie z którym, z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki. Przy czym, od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów poniższych (art. 875 § 1 k.c). W myśl art. 871 § 1 tej ustawy, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia.

Cytowany wyżej art. 871 k.c., normując sposób rozliczenia się ze wspólnikiem występującym ze spółki cywilnej stanowi, że wartość wkładu wspólnika występującego ze spółki oraz część wartości wspólnego majątku, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników wypłaca się w pieniądzu. Przepis ten, jak się przyjmuje w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem, dopuszczalne jest (jeżeli wspólnicy tak ustalą), że tytułem zwrotu wkładów oraz wypłaty części wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, występujący ze spółki wspólnik otrzyma na własność np. budynek, należący do firmy, lub wartość rozliczenia następuje w wartości pieniężnej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadził wraz z żoną w okresie od 21 grudnia 2000 r. do 22 września 2007 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie wynajmu lokali użytkowych. 30 marca 2001 r. wniósł do tej spółki tytułem wkładu stanowiący jego majątek odrębny udział w prawie własności zabudowanej nieruchomości obejmującej 5 lokali użytkowych. Wspólnicy wprowadzili do umowy spółki cywilnej zastrzeżenie, że wkłady polegające na wniesieniu do spółki własności rzeczy podlegają zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy w naturze. W małżeństwie Wnioskodawcy istniał ustrój rozdzielności majątkowej. W dniu 22 września 2007 r. zgodnym oświadczeniem woli, wspólnicy rozwiązali spółkę cywilną. Wnioskodawca otrzymał w naturze zwrot wniesionego wkładu.

W dniu 8 listopada 2010 r. sąd dokonał podziału majątku spółki w ten sposób, że zasądził od Wnioskodawcy na rzecz byłej wspólniczki tytułem spłaty kwotę 559.613 zł 47 gr.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest możliwość zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym należy wskazać, iż sam fakt, że wydatek nie został wymieniony w art. 23 ww. ustawy, jako nieuznawany za koszt uzyskania przychodów, nie przesądza o możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Albowiem - jak wskazano na wstępie - aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. A zatem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że poniesione na podstawie postanowienia sądu o podziale majątku spółki cywilnej wydatki związane z podziałem majątku spółki na rzecz byłego wspólnika, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obowiązek wypłacenia powyższej kwoty wystąpił bowiem w związku z podziałem majątku spółki cywilnej, w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy byłymi wspólnikami spółki. Wydatek ten, nie został poniesiony ani w celu uzyskania przychodu, ani w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Nie spełniał zatem podstawowej przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, wydatek na spłatę byłego wspólnika, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Skoro wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, odpowiedź na pytanie drugie uznać należy za bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyn, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.