ITPB1/415-245/10/DP - Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest firmą informatyczną tworzącą oprogramowanie dla stałych i nowych kontrahentów. W związku z prowadzoną działalnością firma zatrudnia na umowę o pracę programistów, którzy wykonują autorskie projekty informatyczne będące utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W umowach o pracę z poszczególnymi programistami określone jest wynagrodzenie:

* zasadnicze w kwocie wyższej od najniższego wynagrodzenia,

* dodatkowe miesięczne wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracownika programów komputerowych nie objętych wynagrodzeniem zasadniczym.

Powyższe składniki wynagrodzenia podlegają obowiązkowi ubezpieczeń społecznych.

Firma zastosowała 50 % stawkę kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich - honorarium autorskiego. Natomiast do wynagrodzenia zasadniczego, premii i innych dodatków zastosowano stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy z tytułu choroby ustala się pomniejszając wynagrodzenie zasadnicze i honorarium autorskie, ponieważ obydwa składniki wchodzą do podstawy naliczenia wynagrodzenia za czas choroby. Natomiast wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego naliczane jest jako dzień przepracowany, czyli programista otrzymuje wynagrodzenie zasadnicze i honorarium autorskie w pełnej wysokości z zastosowaniem do honorarium 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu. Nie jest pomniejszane honorarium autorskie za czas urlopu. Spółka prowadzi szczegółową ewidencję stworzonych utworów-programów komputerowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy firma prawidłowo nalicza wynagrodzenie programistów za czas urlopu, wypłacając wynagrodzenie jak za dzień przepracowany, z zastosowaniem 50 % stawki kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego.

Spółka uważa, że wynagrodzenie programistów za czas urlopu jest prawidłowo naliczane. Zastosowanie 50 % stawki kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich w miesiącu, w którym pracownik przebywa na urlopie jest właściwe, ponieważ jest to przychód za stworzenie oprogramowania w okresie poza urlopem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Natomiast w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, ukonstytuowany został szczególny tryb ustalania kosztów uzyskania dla wyspecyfikowanych przychodów.

W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich", odsyłając w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko takie wyróżnienie połączone z udokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 %.

Z przedstawianego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w umowach o pracę z poszczególnymi programistami określono wynagrodzenie:

* zasadnicze w kwocie wyższej od najniższego wynagrodzenia,

* dodatkowe miesięczne wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracownika programów komputerowych nie objętych wynagrodzeniem zasadniczym.

Firma zastosowała 50 % stawkę kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich - honorarium autorskiego. Natomiast do wynagrodzenia zasadniczego, premii i innych dodatków zastosowano stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego naliczane jest jako dzień przepracowany, czyli programista otrzymuje wynagrodzenie zasadnicze i honorarium autorskie w pełnej wysokości z zastosowaniem do honorarium 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu. Nie jest pomniejszane honorarium autorskie za czas urlopu.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w czasie urlopu programiści nie wykonują pracy. Zatem, wynagrodzenie otrzymywane za czas urlopu nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Nie sposób więc zaakceptować stanowiska Spółki, że metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie miała zastosowanie do omawianego wynagrodzenia.

W związku z powyższym, wypłacane programistom wynagrodzenie za czas urlopu w żadnej mierze nie jest wynagrodzeniem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. Do całości przedmiotowego wynagrodzenia winny, więc być zastosowane koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.