ITPB1/415-244/09/PSZ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości przeznaczonej na wynajem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

W dniu 23 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości przeznaczonej na wynajem, odpisów amortyzacyjnych oraz czynszu i wpłaty na fundusz remontowy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 czerwca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wraz z mężem jest Pani współwłaścicielką mieszkania, które zakupione zostało w 2007 r., w celu uzyskiwania przychodów z tytułu jego wynajmu. Mieszkanie stanowi odrębną własność, nie jest to spółdzielcze prawo do lokalu. Na kupno mieszkania zaciągnięty został kredyt.

Dotychczas przychody z tego tytułu rozliczane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne. Od dnia 1 stycznia 2009 dochody z najmu opodatkowuje Pani na zasadach ogólnych. Powodem zmiany formy opodatkowania jest chęć zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup tego lokalu, odpisów amortyzacyjnych, a także zapłaty za czynsz oraz wpłat na fundusz remontowy. Odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej nieruchomości zamierza Pani dokonywać przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

W Urzędzie Skarbowym wraz z mężem, złożyła Pani oświadczenie, iż przychody z najmu tego mieszkania opodatkowane będą tylko przez Panią.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć odsetki od zaciągniętego kredytu przeznaczonego na nabycie lokalu, który jest przedmiotem najmu, amortyzację w wysokości 1,5% a także czynsz i wpłaty na fundusz remontowy zapłacone do spółdzielni mieszkaniowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytów, amortyzacja oraz czynsz i wpłaty na fundusz remontowy stanowią koszt uzyskania przychodów, z tytułu najmu mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 cytowanej ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji,

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie uzależnia od rodzaju kredytu, od którego spłacane są odsetki możliwości zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki (kredyt) zostały przeznaczone na cel związany z przedmiotem najmu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jest Pani współwłaścicielką mieszkania, które zakupione został w 2007 r., w celu uzyskiwania przychodów z tytułu jego wynajmu. Na kupno mieszkania zaciągnięty został kredyt. Przychody z tytułu najmu rozliczane były przez Panią zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Od dnia 1 stycznia 2009 r. dochody z tego tytułu opodatkowane są na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że - stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie podlegają amortyzacji budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają również grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 22c pkt 1 ustawy).

Zauważyć należy, iż podatnik - wprowadzając środek trwały do ewidencji - musi określić jego wartość początkową. Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zatem, w przypadku wykorzystania kredytu na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego środek trwały, kwota odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania podwyższa wartość początkową - ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy - będącą podstawą do dokonania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile podatnik podejmie decyzję o amortyzacji tego lokalu. Natomiast odsetki poniesione po tym dniu (naliczone i zapłacone) będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Jeśli więc wykaże Pani, że otrzymany kredyt w całości przeznaczony został na potrzeby związane ze źródłem przychodu, jakim jest najem, wówczas zapłacone po dniu przekazania środka trwałego do używania odsetki od kredytu będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu.

Reasumując, nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku - w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu - polega na tym, że nie uwzględnia ono faktu, iż odsetki zapłacone przed oddaniem mieszkania do używania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, a jedynie zwiększają wartość początkową, będąc podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W zakresie uznania odpisów amortyzacyjnych od wartości lokalu mieszkalnego za koszt uzyskania przychodu z tytułu najmu wskazać należy, że zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie (art. 22g ust. 11 ww. ustawy).

Jak już wskazano, art. 22c ustawy przewiduje możliwość amortyzacji budynków mieszkalnych wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokali mieszkalnych, służących prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawianych albo wynajmowanych na podstawie umowy, jeżeli podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, stosownie do treści art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W celu ustalenia właściwej stawki amortyzacyjnej, w pierwszej kolejności należy środek trwały zakwalifikować do odpowiedniego rodzaju według Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), gdyż stawki amortyzacyjne ustalane są w zależności od przyporządkowanego danemu środkowi trwałemu symbolu KŚT. Czynność ta jest zatem konieczna dla właściwego ustalenia stawki amortyzacyjnej, a w konsekwencji warunkuje naliczenie odpisów amortyzacyjnych w prawidłowej wysokości.

Klasyfikacji należy dokonać w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317, z późn. zm.).

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż wraz z mężem zakupiła Pani lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość.

Lokal mieszkalny, wg Klasyfikacji Środków Trwałych, jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych (ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492).

W Wykazie stawek amortyzacyjnych dla rodzaju 122 - Lokale mieszkalne KŚT obowiązuje stawka 1,5%.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż prawidłowe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od właściwie określonej wartości początkowej ww. środka trwałego.

W przypadku najmu, jako źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które mają związek z uzyskaniem przychodu z najmu. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, iż wydatki te muszą być faktycznie poniesione przez wynajmującego, a nie przez najemcę.

Jak wskazano powyżej, kosztami uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż ponoszone przez Panią wydatki - czynsz i opłaty za fundusz remontowy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu najmu lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu podkreślić należy, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania przedmiotowego wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na Pani i jest warunkiem koniecznym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wskazane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wskazane przez wnioskodawcę wydatki będą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu najmu lokalu mieszkalnego, jednakże:

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.