ITPB1/415-244/08/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2008 r. (data wpływu 25 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zasądzonej wyrokiem sądu kwoty zwrotu na rzecz najemcy wydatków na adaptację lokalu, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami sądowymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek (uzupełniony pismami z dnia 7 i 23 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zasądzonej wyrokiem sądu kwoty zwrotu na rzecz najemcy wydatków na adaptację lokalu, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami sądowymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dodatkowo wynajmuje lokal usługowy dla potrzeb innych firm. W 2007 r. lokal był wynajęty przez kilka miesięcy firmie usługowej, która w celu adaptacji lokalu do swoich potrzeb poniosła wydatki na zakup materiałów budowlanych, wyposażenia itp. po czym rozwiązała umowę najmu i wystąpiła o zwrot poniesionych wydatków. Wnioskodawca nie zgodził się z takim rozwiązaniem, gdyż uważał, że zawarta umowa na to nie zezwalała, stąd też sprawa została wniesiona do sądu. Sąd nakazał Wnioskodawcy zwrócić najemcy część wydatków poniesionych na adaptację lokalu w wysokości 14.850 złotych, co też Wnioskodawca uczynił. Wnioskodawca zażądał od najemcy wystawienia faktury VAT dokumentującej poniesiony wydatek (firma, której wynajęto lokal była podatnikiem VAT), lecz najemca odmówił wystawienia jakiegokolwiek dokumentu. Jedynym dokumentem jest polecenie przelewu, z którego wynika komu kwota została przekazana i z jakiego tytułu - należności określone w wyroku: zwrot wydatków poniesionych na adaptację wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Na podstawie potwierdzenia przelewu został sporządzony dowód wewnętrzny zawierający określenie stron operacji gospodarczych, datę wystawienia dowodu, przedmiot operacji gospodarczej i podpis osoby wystawiającej dokument.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 lipca 2008 r. podano, iż przedmiotowy lokal użytkowy jest amortyzowany i amortyzacja jest kosztem dotyczącym źródła przychodów jakim jest najem. Przedmiotowy lokal ujęty jest w ewidencji środków trwałych, a został przekazany Wnioskodawcy do użytkowania przez firmę, od której lokal nabyło na podstawie protokołu przekazania w dniu 31 marca 2006 r.. Przekazanie przedmiotowego lokalu najemcy nastąpiło dnia 26 maja 2006 r. na podstawie protokołu przekazania i umowy najmu lokalu.

Podano również, iż Wnioskodawca posiada wyrok sądu, z którego wynika, że ma zapłacić na rzecz najemcy kwotę 14.850 zł (tytułem zwrotu wydatków poniesionych na adaptację przedmiotowego lokalu) z ustawowymi odsetkami od dnia 26 kwietnia 2007 r. do dnia zapłaty, kwotę 1.354,32 zł tytułem zwrotu kosztów procesu oraz kwotę 1.043,21 zł tytułem zwrotu kosztów procesu za instancję odwoławczą.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 lipca 2008 r. podano, iż przedmiotowy lokal użytkowy stanowi własność Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie potwierdzenia przelewu i wystawionego na jego podstawie dowodu wewnętrznego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę zwrotu wydatków poniesionych na adaptację, wraz z odsetkami i kosztami sądowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy poniesiony wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu najmu, ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie zawiera postanowień wyłączających tego rodzaju wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Wydatek powinien być jednak odpowiednio udokumentowany. Na potrzebę taką wskazuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów. W odniesieniu do kosztów mogą to być dowody księgowe wskazane w § 12-16 ww. rozporządzenia - między innymi dowody wewnętrzne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego się za nieprawidłowe.

Umowa najmu należy do kategorii tzw. umów nazwanych regulowanych wprost przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - Księga Trzecia Zobowiązania, Tytuł XVII. Zgodnie z treścią art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl art. 675 § 1 Kodeksu cywilnego po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Jednocześnie na podstawie przepisu art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zatem w sensie cywilistycznym, właścicielem rzeczy pozostaje wynajmujący, z zastrzeżeniem jednakże, że w przypadku gdy wynajmujący zamierza dokonane przez najemcę ulepszenia zachować, obowiązany jest zapłacić najemcy sumę odpowiadającą ich wartości. Powyższe przepisy będą miały odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy rozliczenie poniesionych nakładów jest dokonywane pomiędzy najemcą i wynajmującym w czasie obowiązywania umowy najmu i na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 8 cytowanej powyżej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że kwota wydatków poniesionych przez najemcę 14.850 zł wraz z odsetkami dotyczyła ulepszenia lokalu stanowiącego środek trwały w prowadzonej przez Pana działalności. Przedmiotowy lokal użytkowy, stanowiący Pana własność, został oddany do użytkowania 31 marca 2006 r., a wynajęty najemcy w maju 2006 r.

Wydatki te, jak wskazano we wniosku, poniesione zostały z tytułu adaptacji lokalu. Skoro zatem zatrzymał Pan dokonane przez najemcę ulepszenia i zgodnie z wyrokiem sądu dokonał Pan zwrotu poniesionych przez najemcę kosztów, wraz z należnymi odsetkami, to kwota ta w rzeczywistości była zapłatą za adaptację. Jeżeli kwota poniesionych wydatków przekroczyła 3.500 zł i spowoduje wzrost wartości użytkowej przedmiotowego lokalu w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania - w znaczeniu wynikającym z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to o wydatki te należy zwiększyć wartość początkową środka trwałego.

Tym samym, wydatki te stosownie do art. 22 ust. 8 cytowanej ustawy spowodują zmianę wysokości odpisów z tytułu zużycia ulepszonego środka trwałego (odpisów amortyzacyjnych) - lokalu użytkowego, dokonywanych wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Natomiast w przypadku, gdyby dokonana przez najemcę adaptacja nie zwiększyła wartości użytkowej lokalu lub gdyby lokal ten nie był przez Pana wynajmowany na cele działalności gospodarczej lub najmu, to wydatek poniesiony z tytułu adaptacji lokalu nie mógłby podlegać zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy wprost wynika bowiem, że środki trwałe wynajmowane podlegają amortyzacji wyłącznie w czasie trwania umowy najmu. Z kolei stwierdzenie, że dokonane prace adaptacyjne nie były Wynajmującemu przydatne i z tego, lub jakiegokolwiek innego powodu nie spowodowały wzrostu wartości użytkowej lokalu, skutkowałoby koniecznością uznania, że nie został spełniony warunek celowości wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji poniesiony wydatek nie byłby w żaden sposób (nawet pośredni) powiązany ze źródłem przychodów.

Za koszty uzyskania przychodów nie mogą być uznane wydatki związane ze zwrotem kosztów procesu, w którym Wnioskodawca występował w charakterze pozwanego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów procesowych. Dlatego należy stosować tutaj ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów podatkowych. Zatem, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty sądowe nie są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, iż spełnione są przesłanki przewidziane w przywołanym wcześniej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką uznania kosztów sądowych, za koszty uzyskania przychodów, jest wykazanie, iż zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Możliwość zaliczenia ponoszonych przez stronę pozwaną kosztów procesu sądowego należy rozpatrywać więc pod kątem tego, czy były one poniesione w celu obrony przed bezprawnie skierowanymi roszczeniami oraz w związku z funkcjonowaniem podatnika. Jak wskazuje Pan w złożonym wniosku, w przedmiotowej sprawie występował Pan jako strona sporu, która kwestionowała żądania najemcy, który wystąpił o zwrot wydatków poniesionych na Pana lokal użytkowy. Nie podejmował więc Pan czynności zmierzających do osiągnięcia przychodu. Brak również podstaw do stwierdzenia, iż wydatek wynikający z wyroku sądu ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle powyższego, poniesienie przez Pana, jako dłużnika, kosztów sądowych, stanowi wydatek w sensie ekonomicznym, ale z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodów. Wydatek ten nie wykazuje bowiem związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów. Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W przypadku prowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sposób prowadzenia księgi oraz dokumentowanie znajdujących się w niej zapisów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe (§ 12 ust. 3 ww. rozporządzenia), którymi są:

Jak wynika z powyższego, dowodami księgowymi, będącymi podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być w myśl § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia tzw. inne dowody, wymienione w § 13 i § 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wskazanie stron, datę, przedmiot operacji i jej wartość oraz podpisy osób uprawnionych do prawidłowego dokumentowania operacji gospodarczych.

Reasumując, wydatki dotyczące:

* kosztów procesu - bez względu na ich właściwe udokumentowanie - nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów,

* zwróconych nakładów modernizacyjnych - po ich właściwym udokumentowaniu - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, po spełnieniu wszystkich pozostałych warunków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.