ITPB1/415-243b/11/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 4 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny (tzw. umorzenie przymusowe lub automatyczne) - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny (tzw. umorzenie przymusowe lub automatyczne).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Matka Wnioskodawcy rozważa dokonanie na jego rzecz darowizny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wartość udziałów zostanie wskazana w umowie darowizny w ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. W przyszłości otrzymane przez Wnioskodawcę udziały mogą zostać umorzone według następującego wariantu (wariant 2).

Umorzenie udziałów nastąpi bez zgody Wnioskodawcy w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego t.j. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 oraz § 4 i § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

W jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny w przypadku, gdy umorzenie udziałów nastąpi bez zgody Wnioskodawcy w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, instytucja umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 k.s.h. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziałów może również nastąpić automatycznie t.j. w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki. Sytuacja taka została przewidziana w art. 199 § 4 oraz § 5 k.s.h. Zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h., w przypadku przymusowego umorzenia udziałów, uchwała zgromadzenia wspólników spółki powinna określić wysokość wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzone udziały w wysokości nie niższej od wartości przypadających na umarzane udziały aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszoną o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników. Na mocy art. 199 § 4 k.s.h. przepisy te stosuje się również dla umorzenia automatycznego. Natomiast w przypadku umorzenia dobrowolnego nie ma ograniczenia co do wysokości wynagrodzenia należnego wspólnikowi. W konsekwencji, dobrowolne umorzenie udziałów może następować za wynagrodzeniem niższym od rynkowej wartości umarzanych udziałów, a nawet - co zostało wskazane wprost w art. 199 § 3 k.s.h. - bez wynagrodzenia (za wyraźną zgodą wspólnika). Niezależnie od trybu umorzenia Udziałów przychodem Wnioskodawcy będzie faktycznie otrzymane od Spółki wynagrodzenie.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji).

Należy podkreślić, iż zgodnie z ustawą PIT w treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był też dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Przepis ten t.j. art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy PIT, dotyczył zatem tzw. umorzenia dobrowolnego. W obecnie obowiązującej wersji ustawy PIT przepis ten został przez ustawodawcę wykreślony.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż w obecnym stanie prawnym w zależności od trybu, w jakim dokonane zostanie umorzenie udziałów w spółce będącej osobą prawną, przychody z tego tytułu powinny być zakwalifikowane jako:

W związku z powyższym, w wariancie 2, ustalenie dochodu Wnioskodawcy z tytułu umorzenia Udziałów powinno nastąpić zgodnie z przedstawionymi poniżej zasadami.

W przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego do ustalenia dochodów z tytułu umorzenia udziałów zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), zgodnie z którym przychody te podlegają opodatkowaniu za zasadach szczególnych. W tym przypadku bowiem ustalenie dochodu powinno mieć miejsce w oparciu o art. 24 ust. 5d ustawy PIT. Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 24 ust. 5d ustawy PIT jest lex specialis w stosunku do stanowiącego zasadę ogólną przepisu art. 30a ust. 6 ustawy PIT, który w korespondencji z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT stanowi, iż w przypadku dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszenia przychodów o koszty jego uzyskania.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem PIT w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów uwzględnia się przepis art. 24 ust. 5d ustawy PIT. W myśl tego artykułu dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT. Jeżeli jednak nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny wówczas koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Wymienione powyżej przepisy ustawy PIT nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić wartość udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zdaniem Wnioskodawcy wartość udziałów na dzień nabycia darowizny określa się zatem na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm., "ustawa PSiD") t.j. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle art. 8 ust. 3 ustawy PSiD wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (nabycia darowizny). W związku z tym, jeżeli w umowie darowizny zostanie określona wartość udziałów i wartość ta będzie korespondowała z wartością rynkową na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z odpłatnym zbyciem tych udziałów w celu ich umorzenia należy przyjąć wartość udziałów określoną (wskazaną) w umowie darowizny.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów powinny zostać ustalone w wysokości wartości udziałów, jaka została określona w umowie darowizny, jednak nie wyższej od ich wartości rynkowej, jest powszechnie akceptowane w interpretacjach organów podatkowych. Zgodnie z poprzednio obowiązującym stanem prawnym interpretacje te dotyczyły umorzenia udziałów niezależnie od trybu, w jakim było umorzenie to przeprowadzane. W wyniku zmiany przepisów ustawy PIT z zakresu tego wyłączone zostało umorzenie dobrowolne jednakże podkreślić należy, iż wnioski płynące z omawianych interpretacji są nadal aktualne w odniesieniu do umorzenia przymusowego oraz automatycznego.

Mając zatem na uwadze zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy umorzenie udziałów otrzymanych przez niego w drodze darowizny nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego (wariant 2) przychód Wnioskodawcy uzyskany w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów, jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny, pod warunkiem iż wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym.

Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-475/10/MW, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. ITPB2/415-94/10/MK, z dnia 8 października 2010 r., sygn. ITPB1/415-713/10/WM, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. ITPB1/415-952a/09/AD, a także z dnia 9 maja 2008 r., sygn. ITPB2/415-177/08/PS oraz ITPB2/415-176/08/PS.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji gdy umorzenie udziałów nastąpi według wariantu 2 (tzn. umorzenia udziałów w trybie przymusowym lub automatycznym) przychód uzyskany z tytułu wypłacanego wynagrodzenia powinien być pomniejszony o koszt w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny, t.j. wartość udziałów określoną w umowie darowizny pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca ma otrzymać w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości może natomiast dojść do umorzenia udziałów (przymusowego lub automatycznego) darowanych Wnioskodawcy w zamian za wynagrodzenie.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z ich umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W przedmiotowej sprawie do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów ma dojść w drodze darowizny, zatem zgodnie z przytoczonym przepisem, w przypadku odpłatnego umorzenia tych udziałów koszty uzyskania przychodów ustalić należy do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy - stanowi zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania podatku będzie spółka kapitałowa, której udziały Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny, jako płatnik tego podatku.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując, w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego dochód z tytułu umorzenia ww. udziałów - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w powyższy sposób.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.