ITPB1/415-240/11/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 3 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu skorygowania kosztów uzyskania przychodów w wyniku wystawienia faktury korygującej w następnym roku podatkowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu skorygowania kosztów uzyskania przychodów w wyniku wystawienia faktury korygującej w następnym roku podatkowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W październiku 2010 r. (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego) spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, otrzymała od kontrahenta fakturę korygującą wystawioną w dniu 14 września 2010 r. zwiększającą koszty uzyskania przychodu (faktura korygująca na plus) z tytułu wykonania usługi, t.j. za zamieszczenie reklamy w gazetce za rok 2009. Spółka zaksięgowała powyższą fakturę do kosztów uzyskania przychodu w księgach rachunkowych pod datą jej otrzymania, t.j. 6 października 2010 r.

Faktura pierwotna, wystawiona w dniu 27 listopada 2009 r. opiewała na nieprawidłową, pomyłkowo zaniżoną kwotę, za wykonaną usługę i obciążyła koszty roku 2009. Dopiero po 10 miesiącach kontrahent dokonał korekty tej faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym roku 2009 czy 2010 należy przyjąć do kosztów uzyskania przychodu fakturę korygującą wystawioną w dniu 14 września 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Usługa umieszczenia reklamy w gazetce jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, nie spełnia kryteriów wymienionych w art. 23 niniejszej ustawy, zatem kwalifikuje się jako koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a takimi są bez wątpienia usługi związane z umieszczaniem reklamy w gazetce, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu spółka jawna przyjęła dzień 6 października 2010 r., czyli dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (zgodnie z art. 22 ust. 5d cytowanej wcześniej ustawy).

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodu roku 2010 fakturę korygującą, bowiem:

* rozlicza podatek na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę jawną, której jest wspólnikiem,

* usługa umieszczenia reklamy w gazetce jest kosztem pośrednim poniesionym w celu osiągnięcia przychodu,

* koszty pośrednie zalicza się do kosztów uzyskania w dniu, w którym zostaną ujęte w księgach rachunkowych - faktura została zaksięgowana pod datą 6 października, czyli powinna być kosztem uzyskania przychodu roku 2010,

* koszt faktycznie został poniesiony (zaksięgowany) i zapłacony (rozliczony kompensatą) w roku 2010,

* faktura została wystawiona przez kontrahenta w roku 2010 już po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2009 spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Natomiast art. 22 ust. 5b cytowanej ustawy, stanowi iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Kwestie potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami regulują przepisy art. 22 ust. 5c i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w październiku 2010 r. (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego) spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, otrzymała od kontrahenta fakturę korygującą wystawioną w dniu 14 września 2010 r. zwiększającą koszty uzyskania przychodu (faktura korygująca na plus) z tytułu wykonania usługi w roku 2009.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, t.j. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztów.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż kosztów związanych z zamieszczeniem reklamy w gazetce nie da się powiązać z konkretnym przychodem. Zważywszy jednak, iż wiążą się one z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, stwierdzić należy, iż stanowią koszty uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni - tak jak wskazuje Wnioskodawca.

Odnosząc się do momentu zaliczenia faktury korygującej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zauważyć należy, iż w sytuacji, gdy przyczyną wystawienia korekty faktury jest nieprawidłowe udokumentowanie zdarzeń gospodarczych, to zasadą jest, iż skutki korekty powinny mieć wpływ na rozliczenie podatkowe, które było sporządzone na podstawie faktur błędnie dokumentujących stan faktyczny. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W przedmiotowej sprawie przyczyną otrzymania przez spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wskazanej we wniosku faktury, było wykazanie w pierwotnej fakturze opłaty za zamieszczenie reklamy w gazetce, w wysokości niższej niż faktycznie ta opłata wynosiła.

Zatem stwierdzić należy, że skoro pierwotnie wystawiona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, to korekta kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, wynikająca z otrzymanej przez spółkę faktury, winna być odnoszona (księgowana) wstecz, do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego wobec pozostałych wspólników spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.