ITPB1/415-240/10/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu 9 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (Spółka) organizuje dojazd części (nie wszystkich) pracowników z ich miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy i z powrotem. Wedle wiedzy Spółki w wielu przypadkach dojazd niektórych pracowników do miejsca pracy w inny sposób byłby utrudniony, a być może wręcz niemożliwy. Za usługę przewozu pracowników Spółka płaci wynagrodzenie przewoźnikowi wynikające z iloczynu przejechanych kilometrów i stawki za 1/km. Wynagrodzenie należne przewoźnikowi nie zależy od liczby przewiezionych pracowników. Liczba pracowników korzystających z usług przewozu w danym okresie, w tym w danym dniu, nie jest ewidencjonowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., Spółka jako "zakład pracy", jest obowiązana do obliczania i poboru w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niej przychody ze stosunku pracy.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie zaś do ust. 2a pkt 2 tego artykułu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, że przychodem podatkowym pracownika ze źródła przychodów, jakim jest "stosunek pracy" są trwałe, bezzwrotne przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Przychodami są:

Przez "nieodpłatne świadczenie" należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, które skutkują nieodpłatnym (bez ponoszenia kosztów lub innego ekwiwalentu) przysporzeniem w majątku danej osoby mającym konkretny wymiar finansowy - wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r. (II FSK 256/2007). Przy czym - zdaniem Spółki - należy podkreślić, że przychodem podatkowym może być wyłącznie wartość otrzymanych świadczeń nieodpłatnych na konkretnego podatnika (pracownika).

W tym przypadku nie jest więc możliwe dokładne ustalenie faktycznej liczby ani tożsamości osób korzystających w danym okresie (dniu) z tej formy dojazdu do miejsca pracy oraz z miejsca pracy do miejsca zamieszkania.

W przedstawionym stanie faktycznym za zorganizowanie możliwości przewozu pracowników Spółka płaci wynagrodzenie przewoźnikowi w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów i stawki za 1 km. Wynagrodzenie przewoźnika nie zależy od liczby przewiezionych pracowników, a wyłącznie od długości przejazdu. Liczba pracowników korzystających w danym okresie, w tym w danym dniu, ani ich tożsamość nie jest określona. Liczba pracowników korzystających z przejazdu nie jest także ewidencjonowana. Nie istnieje lista osób, które wyraziły chęć do korzystania z usług przewozu, ani osób faktycznie korzystających z przewozu. W opinii Spółki - w tym stanie faktycznym - nie ma możliwości przypisania ściśle określonej wielkości przychodu danemu pracownikowi z tytułu otrzymanego świadczenia nieodpłatnego. Należy bowiem podkreślić, że przychód jest kategorią zindywidualizowaną i konieczne jest określenie wartości przychodu w odniesieniu do określonych osób. Z art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wynika, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powinien odpowiadać wartości świadczenia rzeczywiście otrzymanego przez danego podatnika. Przychód ze stosunku pracy nie powstanie natomiast, jeśli nie ma możliwości przypisania poszczególnym pracownikom określonej wielkości świadczenia na nich przypadającego. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. nie przewiduje bowiem możliwości uwzględnienia w przychodzie podatkowym pracownika szacunkowej - wynikającej z podzielenia danej wielkości stanowiącej cenę zakupu przez liczbę pracowników co najmniej hipotetycznie korzystających z przewozu - wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę przypadających na pracownika, a jedynie wartości świadczeń faktycznie przez niego otrzymanych.

W przedstawionym stanie faktycznym wartości świadczenia związanego ze zorganizowaniem możliwości przewozu pracowników nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu z tego tytułu. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W opinii Spółki należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka ponosi opłaty związane ze zorganizowaniem możliwości dojazdu pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona w oparciu o "kilometrówkę" bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracowników. Spółka ponosi opłaty zorganizowania możliwości skorzystania z dojazdu pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, niezależnie od tego, czy pracownik korzystał lub nie korzystał w danym miesiącu z tego typu usług. Spółka nie posiada więc możliwości ustalenia dokładnej liczby pracowników korzystających z przewozu, a w związku z tym nie może ustalić dokładnej wielkości ewentualnego świadczenia, jakie dany pracownik miałby otrzymać. Koszty przewozu pracowników są niezależne od liczby pracowników korzystających z tego przewozu.

Opodatkowanie rzekomo otrzymanego przez pracowników świadczenia nieodpłatnego prowadziłoby do rozpoznania przychodu u osób, które w ogóle nie korzystały (nie chciały, ani nie miały potrzeby w ogóle korzystać) w danym okresie z nieodpłatnych przejazdów, lub też - w przypadku osób korzystających z przewozów - do rozpoznania przychodu w kwocie wyższej niż wartość nieodpłatnego świadczenia.

Pogląd w zakresie braku powstania przychodu u pracowników ze źródła stosunek pracy w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego wyraził NSA w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (II FSK 536/2008): "W sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika."

Podobny pogląd wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 kwietnia 2009 r. (I SA/Gd 56/09): "Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika". Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/07 (nie publ.)."W związku z powyższym - zdaniem Spółki - udostępnienie w istniejącym stanie faktycznym i organizacyjnym pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania nie skutkuje powstaniem u tych pracowników przychodów ze stosunku pracy. Oznacza to, że na Spółce jako "zakładzie pracy" nie ciąży obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

Zdaniem Spółki - w zakresie pytania Nr 2 - w przypadku uznania - w ocenie Spółki zbędnego i bezprzedmiotowego - że udostępnienie pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu stanowi przychód ze stosunku pracy, wyceny tego świadczenia należy dokonać w oparciu o cenę biletu miesięcznego PKS na danej trasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. A zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem takim jest również wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci dowozu pracownika do pracy jak i z pracy na koszt pracodawcy. Pracownik otrzymuje bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu, co powoduje u niego przysporzenie w majątku w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie zapłacił.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca finansuje koszty transportu pracowników związane z ich przejazdem do i z miejsca pracy.

W tym celu Wnioskodawca zawarł z przewoźnikiem umowę, na mocy której opłata za świadczone przez niego usługi transportowe ustalona jest jako iloczyn liczby kilometrów i stawki za 1 km.

We wniosku wskazano, że wartości świadczenia związanego ze zorganizowaniem możliwości przewozu pracowników nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu z tego tytułu. Spółka nie posiada więc możliwości ustalenia dokładnej liczby pracowników korzystających z przewozu, a w związku z tym nie może ustalić dokładnej wielkości ewentualnego świadczenia, jakie dany pracownik miałby otrzymać. Koszty przewozu pracowników są niezależne od liczby pracowników korzystających z tego przewozu.

Tutejszy organ nie kwestionuje poglądu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości doliczania do dochodu pracownika wartości nieodpłatnych świadczeń finansowanych przez pracodawcę przypadających na pracownika, jeżeli określenie przez pracodawcę wysokości świadczeń faktycznie otrzymanych na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. W przedmiotowej sprawie jednak, uwzględniając powyższe przepisy i opis stanu faktycznego, nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż nie istnieje możliwość przypisania usługi transportowej konkretnej osobie, która z tej usługi korzysta. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że pracodawca wykupił usługi u przewoźnika, jako "alternatywną formę dojazdu" niektórych pracowników do miejsca pracy. W związku z tym, choćby dla ustalenia trasy przejazdu, lub rodzaju środka transportu konieczne jest zadeklarowanie przez pracownika chęci skorzystania ze zorganizowanego przez pracodawcę dowozu do/z pracy, co umożliwi ustalenie konkretnej grupy pracowników tj. osób znanych z imienia i nazwiska, objętych tym świadczeniem.

Jednocześnie należy nadmienić, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (np. w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z danej usługi (np. wykupionej u przewoźnika).

Pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który wnioskodawca wykupił przewóz w środkach transportu. Sposób rozliczenia usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika. Pracodawca doskonale wie, komu udziela świadczenia w postaci dowozu do pracy i z pracy, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska i wie, którzy wyrażają chęć skorzystania z dowozu do pracy. W tym stanie rzeczy ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają zatem charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

Reasumując, wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci zapewnienia dowozu do pracy stanowi jego przychód ze stosunku pracy.

Mając na uwadze treść cyt. uprzednio art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że w przypadku, gdy pracodawca wykupuje usługę u przewoźnika dla określonej grupy pracowników wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia przez danego pracownika stanowić będzie wartość wykupionej przez pracodawcę usługi dla pracownika, w tym wartość ustalona poprzez podzielenie faktycznie poniesionych kosztów na ilość pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do pracy. W momencie wykupu ww. usługi znana będzie, bowiem kwota przypadająca do zapłaty za jednego pracownika albo też łączna (globalna) kwota do zapłaty.

W konsekwencji więc Spółka, jako płatnik, ma obowiązek doliczenia wartości świadczeń opłaconych za pracownika do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu oraz obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.