ITPB1/415-232a/11/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wspólnika spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismami z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) i 7 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wspólnika spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej, której przedmiotem działalności jest wyłącznie prowadzenie szkół niepublicznych posiadających uprawnienia szkół publicznych, t.j. zaocznego liceum ogólnokształcącego oraz zaocznego uzupełniającego liceum ogólnokształcącego. Spółka, jako podmiot prowadzący szkoły niepubliczne, otrzymuje dotacje podmiotowe z Gminy Miasta. Spółka prowadzi dwa odrębne rejestry dotacji otrzymywanych z Gminy Miasta dla każdej ze szkół. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujmowane są przychody z opłat (czesne) i darowizn, a także koszty związane z prowadzeniem spółki oraz koszty związane z funkcjonowaniem obu szkół, nie uwzględnione w rejestrach rozliczenia dotacji. Spółka, zamierza wypłacać Wnioskodawcy (jednemu ze wspólników) wynagrodzenie za pracę, w ramach której Wnioskodawca będzie wykonywał czynności w zakresie pedagogicznym, wynikające z jego wykształcenia zawodowego, a nie związane z reprezentacją spółki. Wnioskodawca wykonywał będzie powyższe czynności pedagogiczne w ramach prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej. Wynagrodzenie z tego tytułu, będzie rozliczane z otrzymanej przez spółkę dotacji podmiotowej z Gminy Miasta, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku numerem jeden i dwa).

Zdaniem Wnioskodawcy (wspólnika spółki jawnej), jego wynagrodzenie z tytułu świadczenia czynności pedagogicznych, sfinansowane z dotacji o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 - działalność gospodarcza zwolniony od opodatkowania.

Kwestie opodatkowania podatkami dochodowymi uregulowane zostały w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Przepis art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako podmioty podatkowe wyłącznie osoby fizyczne, natomiast w myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmiotami podatkowymi są osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji. Żadna z powyżej wymienionych ustaw nie nadaje podmiotowości podatkowej spółkom nieposiadającym osobowości prawnej, do których zalicza się również spółkę jawną. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych będących wspólnikami spółek nie posiadających osobowości prawnej, a nie spółki nieposiadające osobowości prawnej.

Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce jawnej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesądza o tym brzmienie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. W tej samej ustawie (art. 5a pkt 6) za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

Zgodnie zaś z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W świetle cytowanej definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Reasumując można zatem stwierdzić, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne - wspólników spółki jawnej - szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wobec powyższego, wynagrodzenie za pracę w szkole nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnego (powtórnego) przychodu, albowiem nie można uznać dwukrotnie za przychód tych samych kwot uzyskanych przez tego samego podatnika. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w następujących interpretacjach: m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r. IPPB1/415-905/10-2/MT, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2010 r. IPPB1/415-889/10-2/KS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2010 r. ITPB1/415-261 /10/DP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008 r. IPPB1/415-290/07-4/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2008 r. ITPB1/415-775/07/HD.

Zdaniem Wnioskodawcy (wspólnika spółki jawnej), wypłacone mu wynagrodzenie sfinansowane z dotacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinno zostać pomniejszone o potrąconą zaliczkę na podatek dochodowy (PIT-4).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi - zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z powyższym dotacje, w świetle powołanego wyżej przepisu, stanowią co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy jednakże podkreślić, iż od reguły tej przewidziano dwa wyjątki. Pierwszy wyjątek dotyczy dotacji związanych z otrzymaniem, zakupem bądź wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej - o czym wprost stanowi zacytowany przepis art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi wyjątek dotyczy grupy dotacji zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Wspomniane zwolnienie wprowadzone zostało na mocy art. 1 pkt 14 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W tym miejscu należy zauważyć, iż zwolnienie wynikające z przytoczonego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, spełniającej dwie przesłanki. Jest mianowicie dotacją w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240) oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie wskazanych przesłanek jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że otrzymana dotacja jest przychodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym do osób fizycznych.

Na gruncie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240), podmiotom prowadzącym szkoły publiczne i niepubliczne, które nie są jednostkami samorządu terytorialnego wypłacane są dotacje oświatowe o charakterze podmiotowym. Zgodnie z art. 131 ustawy o finansach publicznych, powyższe dotacje stanowią środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Powyższe oznacza, iż dla określenia wydatków bieżących istotne znaczenie ma ich ustawowy zakres. W art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, ustawodawca wskazał dla podmiotów prowadzących publiczne i niepubliczne szkoły zakres wydatków bieżących, które mogą zostać sfinansowane dotacją. Zgodnie z jego brzmieniem dotacje mają służyć dofinansowaniu realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Pojęcie wydatków bieżących, o których mowa w wyżej przytoczonych przepisach ustawy o systemie oświaty w drodze analogii należy łączyć z definicją zawartą w ustawie o finansach publicznych. Treść art. 124 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o finansach publicznych wskazuje m.in., że wydatkami bieżącymi są wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, jak również koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek i realizacją ich statutowych zadań.

Należy zatem stwierdzić, że dotacja oświatowa udzielona podatnikom przez jednostkę samorządu terytorialnego przeznaczona na dofinansowanie działalności bieżącej szkoły wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego wynagrodzenie za pracę w szkole nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnego (powtórnego) przychodu, albowiem nie można uznać dwukrotnie za przychód tych samych kwot uzyskanych przez tego samego podatnika. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w następujących interpretacjach: m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r. IPPB1/415-905/10-2/MT, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2010 r. IPPB1/415-889/10-2/KS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2010 r. ITPB1/415-261/10/DP), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008 r. IPPB1/415-290/07-4/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2008 r. ITPB1/415-775/07/HD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, t.j. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej świadczy usługi edukacyjne prowadząc szkoły niepubliczne posiadające uprawnienia szkół publicznych. Spółka jako podmiot prowadzący szkoły niepubliczne, otrzymuje dotacje podmiotowe od Gminy Miasta. Dochód uzyskany z powyższych dotacji zwolniony jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy.

W ramach prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności pedagogiczne.

Odnosząc się do opodatkowania "wynagrodzenia" Wnioskodawcy pobieranego w związku z wykonywaniem czynności pedagogicznych należy zauważyć, że wspólnicy prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki jawnej uzyskują przychody, które są rozliczane proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów w tej spółce, co wynika wprost z cyt. powyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej wykonuje czynności pedagogiczne, stanowiące jego wkład w działalność tej spółki, który odzwierciedla istotę i cel działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w formie spółki jawnej. Zatem przysługujące Wnioskodawcy z tego tytułu "wynagrodzenie" stanowi dla niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanego we wniosku wynagrodzenia, będą tożsame ze skutkami otrzymania dotacji przez spółkę.

Ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, t.j.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Zatem dotacje przyznane szkołom niepublicznym przez Urzędy Miasta - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wobec powyższego, przysługujące Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej za świadczone przez niego czynności pedagogiczne stanowią dla niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 31 ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W związku z wykonywaniem czynności pedagogicznych w ramach spółki jawnej (bez zawarcia ze spółką umowy o pracę albo umowy cywilnoprawnej), na spółce nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z ww. przepisów, gdyż jak wykazano, pobierane przez Wnioskodawcę kwoty są przychodem z działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.