ITPB1/415-227/08/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (data wpływu 14 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych wierzytelności w części dotyczącej zaliczenia w koszty podatkowe należności, które nie zostały zapłacone - jest nieprawidłowe, a w części dotyczącej momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tych wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych wierzytelności.

Wezwaniem z dnia 9 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 21 maja 2008 r. (data wpływu 26 maja 2008 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 2005 do 2007 r. wykonywała Pani określone usługi na rzecz swojego kontrahenta. Świadczone usługi dokumentowane były każdorazowo fakturami VAT i zarachowywane były jako przychody należne. Pani kontrahent dokonywał zapłaty z dużym opóźnieniem i w niepełnej wysokości i w rezultacie w znacznym stopniu nie uregulował swoich zobowiązań. W kwietniu 2008 r. uzyskała Pani informację (od dnia 3 kwietnia 2008 r. posiada kserokopię postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości), iż zarząd firmy kontrahenta złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, jednak wniosek ten został odrzucony przez sąd z powodu braku wystarczających środków na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Pani zdaniem posiada zatem zasadne informacje, iż jej roszczenia względem kontrahenta nie zostaną zaspokojone. W załączeniu przedkłada Pani także kserokopię postanowienia sądu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należności z tytułu wykonanych usług, które nie zostały zapłacone przez kontrahenta, którego wniosek o ogłoszenie upadłości został odrzucony przez sąd z powodu braku środków na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym podatnik otrzymał informację o odrzuceniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 23 ust. 2 tej ustawy, za wierzytelności takie uważa się m.in. te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

W ocenie Wnioskodawcy wystąpi sytuacja, o której mowa w powołanych przepisach, ponieważ wykonane usługi zarachowane zostały jako przychody z działalności gospodarczej określone w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Należności za część wykonanych usług nie zostały uregulowane i wysoce prawdopodobny jest brak ich uregulowania, co zgodnie ze wskazanym przepisem art. 23 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 20 potwierdzone zostało postanowieniem sądu o odrzuceniu wniosku o ogłoszeniu upadłości dłużnika w związku z brakiem majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania.

Według Wnioskodawcy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wierzytelności może nastąpić w miesiącu, w którym otrzymano informację o postanowieniu sądu, czyli w miesiącu kwietniu 2008 r.

Ponadto, Pani zdaniem fakt przedawnienia wierzytelności nie ma znaczenia dla prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów należności nieprzedawnionych wyrażonych w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ustawodawca w ww. artykule nie warunkuje możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wierzytelności od faktu ich przedawnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej zaliczenia w koszty podatkowe należności, które nie zostały zapłacone uznaje się za nieprawidłowe, a w części dotyczącej momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tych wierzytelności uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Stosownie natomiast do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 20 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Powyższe prowadzi do wniosku, że - co do zasady - wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazała Pani, iż kontrahent nie uregulował na jej rzecz w znacznej części swoich zobowiązań powstałych w okresie od 29 czerwca 2006 r. do 27 lipca 2007 r. Znajduje się Pani jednocześnie od dnia 3 kwietnia 2008 r. w posiadaniu kserokopii postanowienia sądu o oddaleniu wniosku kontrahenta o ogłoszenie jego upadłości. Spełnione zostały zatem przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (posiada Pani dokument - postanowienie sądu, z którego wynika, iż wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości został odrzucony przez sąd z uwagi na fakt, iż brak jest majątku dłużnika, który wystarczyłby na zaspokojenie kosztów tego postępowania). Wskazała Pani również, iż przedmiotowe wierzytelności zarachowane zostały jako przychody należne. Jednocześnie oświadczyła Pani, iż ww. wierzytelności, które powstały w okresie od 29 czerwca 2006 r. do 27 lipca 2007 r. nie uległy przedawnieniu.

W rezultacie w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także spełnienie przesłanki określonej w wart. 23 ust. 2 tej ustawy przedmiotowe wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zaznaczyć należy jednakże, że kosztem uzyskania przychodów może być kwota netto (bez należnego podatku od towarów i usług) przedmiotowych wierzytelności. W myśl bowiem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dlatego też w świetle powyższego należy przyjąć, że jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności znajduje się podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto, tj. w kwocie pomniejszonej o ten podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie podziela Pani stanowiska, iż fakt przedawnienia wierzytelności nie ma znaczenia dla prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów należności nieprzedawnionych wskazanych w treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten nie warunkuje możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wierzytelności od faktu ich przedawnienia. Wprawdzie cytowany przepis art. 23 ust. 1 pkt 17 tej ustawy nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie - wierzytelności będące przedmiotem wniosku nie uległy przedawnieniu - jednakże reguła zawarta w dyspozycji tego artykułu zastrzega w sposób jednoznaczny, iż kosztem podatkowym nie są wierzytelności odpisane jako przedawnione. Tym samym - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - w świetle przepisów omawianej ustawy brak jest przesłanek dla uznania za koszty uzyskania przychodów wierzytelności o wskazanym charakterze, tj. wierzytelności przedawnionych.

Z chwilą udokumentowania nieściągalności wierzytelności (w sposób określony cytowanym przepisem art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podatnik - przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy - ma prawo (a nie obowiązek) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty netto tych wierzytelności. Jednak nie oznacza to, że może tego dokonać w każdym innym czasie. Innymi słowy w momencie kumulatywnego spełnienia przesłanek wyszczególnionych w treści art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z ust. 2 ww. ustawy (data łącznego spełnienia tych warunków) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne w kwocie netto - w przedmiotowej sprawie będzie to dzień 3 kwietnia 2008 r. Oczywiście powinien być również dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w myśl dyspozycji tego przepisu, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o. W części zatem momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wierzytelności stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zważywszy, że do wniosku dołączono kserokopię postanowienia sądu, a Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - działając w imieniu Ministra Finansów, wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej - nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie jest wobec tego obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.