ITPB1/415-218a/13/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2013 r. (data wpływu 12 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce od całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o., posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (zwanej dalej "Spółką A").

Wnioskodawca posiada 30 udziałów w kapitale zakładowym Spółki A (zwykłych, nieuprzywilejowanych co do głosu). Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki A mają równą wartość nominalną.

Pozostali wspólnicy Spółki A (trzy osoby fizyczne, obywatele polscy, którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, tzn. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu są zobowiązani do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym) posiadają obecnie po 30 udziałów zwykłych (nieuprzywilejowanych co do głosu) w Spółce A, tj. łącznie 90 udziałów.

W przyszłości udziały jednego z pozostałych wspólników w Spółce A zostaną uprzywilejowane co do głosu w ten sposób, że będą przyznawać temu wspólnikowi 3 głosy na jeden udział. W efekcie, temu wspólnikowi - jako posiadaczowi 30 udziałów w Spółce A - będzie przysługiwać 90 głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki A. Dodatkowo w przyszłości jeden nieuprzywilejowany udział jednego z pozostałych wspólników zostanie nieodpłatnie umorzony, co oznacza, że w wyniku umorzenia tego udziału oraz po dokonaniu opisanych powyżej zmian w umowie Spółki A:

* Wnioskodawca będzie dysponować 30 udziałami w Spółce A nie dającymi bezwzględnej większości głosów (30 głosów);

* dwóch pozostałych wspólników Spółki A (dwie osoby fizyczne) będzie dysponować udziałami (odpowiednio po 30 i 29 udziałów nieuprzywilejowanych) nie dającymi bezwzględnej większości głosów (w sumie 59 głosów);

* trzeci z pozostałych wspólników Spółki A (osoba fizyczna posiadająca 30 udziałów) będzie dysponować 90 głosami, dającymi mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, to znaczy 50% + 1 głos (zgodnie z art. 4 § 1 pkt 10 Kodeksu spółek handlowych, zwanego dalej "k.s.h.", "bezwzględną większością głosów" jest więcej niż połowę głosów oddanych). Umowa Spółki A będzie jednocześnie stanowić, że określone sprawy wymagają większości kwalifikowanej co najmniej 75% albo więcej głosów, co będzie zgodne z art. 245 k.s.h., który stanowi, że uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, jeżeli przepisy niniejszego działu lub umowa spółki nie stanowią inaczej.

Do Spółki A nie wnoszono aportów, a wszystkie udziały w Spółce A (zarówno te należące do Wnioskodawcy, jak i te należące do pozostałych wspólników) zostały objęte w całości w zamian za wkłady pieniężne.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki A rozważa zawiązanie spółki z o.o. (posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia) jako spółki celowej (zwanej dalej "Spółką B"), powołanej w celu prowadzenia negocjacji z inwestorem oraz potencjalnej sprzedaży wszystkich lub części udziałów w Spółce A.

W tym celu, po dokonaniu ww. zmian w umowie Spółki A oraz po zarejestrowaniu tych zmian przez właściwy sąd rejestrowy. Wnioskodawca ma zamiar wnieść wszystkie swoje udziały w Spółce A jako wkład niepieniężny do nowoutworzonej Spółki B. Jednocześnie (na podstawie tej samej umowy Spółki B, objętej tym samym aktem notarialnym) pozostali wspólnicy Spółki A wniosą wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce A jako wkłady niepieniężne do Spółki B w zamian za udziały w Spółce B.

Do nabycia przedmiotu aportów (pakietów udziałów w Spółce A dających w sumie 100% głosów) przez Spółkę B dojdzie z chwilą zawarcia umowy Spółki B, z tym że aporty będą wnoszone do Spółki B w określonej kolejności. Jako pierwsze zostaną wniesione do Spółki B te udziały w Spółce A, które zostały uprzywilejowane co do głosu. Dlatego bezpośrednio w efekcie zawiązania Spółki B i pokrycia jej kapitału zakładowego wkładami niepieniężnymi w postaci udziałów uprzywilejowanych w Spółce A, należących do uprzywilejowanego wspólnika, Spółka B nabędzie od wspólnika, którego udziały zostały uprzywilejowane co do głosu 30 udziałów w Spółce A i w zamian za te udziały przekaże własne udziały, nabywając tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

Następnie (na podstawie tej samej umowy o zawiązaniu Spółki B, objętej tym samym aktem notarialnym) Spółka B nabędzie od pozostałych wspólników Spółki A (trzech osób fizycznych), w tym od Wnioskodawcy, pozostałe udziały w Spółce A i w zamian za te udziały przekaże im własne udziały, co oznacza, że Spółka B - posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce A (w wyniku nabycia udziałów w Spółce A od uprzywilejowanego wspólnika) - zwiększy liczbę udziałów posiadanych dotychczas w Spółce A.

Udziały w Spółce B będą obejmowane przez Wnioskodawcę oraz przez pozostałych wspólników Spółki A za cenę równą ich wartości nominalnej, jednakże na potrzeby wnoszonych aportów udziały w Spółce A zostaną wycenione przez Wnioskodawcę oraz przez pozostałych wspólników w kwocie równej ich aktualnej wartości rynkowej, która będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów w Spółce A. Zakłada się, że wycenione w ten sposób wartości poszczególnych pakietów udziałów w Spółce A nie będą równe.

W zamian za udziały Spółki A, Spółka B przekaże udziałowcom Spółki A wyłącznie własne udziały (brak jakiejkolwiek zapłaty w gotówce).

W wyniku wniesienia aportów do Spółki B każdy ze wspólników tej Spółki będzie posiadać po 25% udziałów w kapitale Spółki B, które to udziały nie będą w żaden sposób uprzywilejowane.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki B, Wnioskodawca może zawrzeć umowę darowizny udziałów w Spółce B z członkiem najbliższej rodziny Wnioskodawcy, tj. z osobą określoną w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W umowie darowizny wartość udziałów w Spółce B zostanie określona w wysokości ich wartości rynkowej. W przyszłości, jeżeli dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce A przez Spółkę B na rzecz inwestora, wszystkie albo część udziałów nabytych przez obdarowanego w sposób określony powyżej mogą zostać umorzone na podstawie postanowień umowy Spółki B oraz odpowiednich przepisów k.s.h. W tym zakresie umowa Spółki B będzie przewidywać, że udziały w Spółce B mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem w trybie tzw. umorzenia automatycznego. Umowa Spółki B będzie w tym ostatnim zakresie przewidywać, że udziały będą ulegać umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne udziałów w trybie art. 199 § 4 i 5 k.s.h.). Tym zdarzeniem może być sprzedaż udziałów w Spółce A przez Spółkę B na rzecz inwestora.

Alternatywnie, po sprzedaży udziałów w Spółce A przez Spółkę B na rzecz inwestora, Spółka B może zostać przekształcona w spółkę osobową (jawną albo komandytową), a następnie może dojść do jej likwidacji. Wskutek likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać określone składniki majątku likwidowanej spółki w postaci środków pieniężnych lub wierzytelności wobec osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, oznaczone numerem 1.

Czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną - jawnej lub komandytowej) będą przychodem podatkowym Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną - jawnej lub komandytowej) nie będą przychodem podatkowym Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują w tym względzie żadnych wyjątków.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 Iipca 2011 r. nr ITPB1/415-360b/11/MR, stwierdził:

"W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do likwidacji spółek osobowych, których wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstałych z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki podatkowe tej likwidacji dla niego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (...) Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 10 omawianej ustawy, otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji). Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Powyższe stanowisko, zostało również zaprezentowane w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2011 r. (nr JLPB1/415-361/11 -3/AO).

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. (nr IBPB1/1/415-366/11 /AB);

* interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2011 r. (nr IPTPB1/415-97/11-2/MD) oraz z dnia 20 listopada 2012 r. (sygn. IPTPB1/415-534/12-2/ASZ, IPTPB1/415-534/12-3/ASZ, IPTPB1/415-534/12-4/ASZ, IPTPB1/415-535/12-2/ASZ,IPTPB1/415-535/12-3/ASZ, IPTPB1/415-535/12-4/ASZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.