ITPB1/415-218/10/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2010 r. (data wpływu 4 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 stycznia 2009 r. otrzymał Pan od rodziców w drodze darowizny nieruchomość, tj. lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach którego właścicielowi lokalu przysługuje prawo wyłącznego korzystania z wyznaczonego miejsca garażowego na parkingu podziemnym. Nieruchomość ta została nabyta przez rodziców Pana w drodze umowy kupna nieruchomości w 2006 r. i jest finansowana kredytem hipotecznym zaciągniętym w 2006 r.. Od stycznia 2008 był Pan posiadaczem nieruchomości. W dniu 15 stycznia 2008 r. na podstawie umowy przystąpienia do długu zawartej z bankiem finansującym przystąpił Pan do kredytu i co miesiąc spłaca kwotę raty płatności (ratę kredytu wraz z należnymi odsetkami). W wyniku zmiany kursów w okresie spłaty kredytu dodatkowo realizuje Pan dodatnie lub ujemne różnice kursowe. W dniu przekazania darowizny nieruchomość znajdowała się w stanie tzw. deweloperskim, tj. stanie surowym zamkniętym, czyli nienadającym się do użytkowania. Pierwotnie planował Pan wykorzystać nieruchomość na osobiste cele mieszkalne, jednak w międzyczasie sytuacja życiowa uległa zmianie i podjął Pan decyzję o przeznaczeniu lokalu pod najem. W celu przystosowania lokalu pod najem poniósł Pan do końca grudnia 2009 r. szereg nakładów inwestycyjnych na wykończenie lokalu, takich jak:

* położenie tynków,

* gruntowanie oraz malowanie ścian i sufitów,

* ułożenie gresu w kuchni, przedpokoju oraz w łazience,

* ułożenie podłóg z paneli drewnianych i syntetycznych w pokojach,

* ułożenie listew maskujących oraz listew przypodłogowych,

* rozprowadzenie instalacji telewizyjnej i elektrycznej,

* ułożenie ogrzewania podłogowego w łazience.

Umeblował Pan również mieszkanie (meble kuchenne, chłodziarko-zamrażarka, telewizor, piekarnik, płyta grzewcza, zmywarka, szafy, szafki łazienkowe, brodzik, kabina prysznicowa, łóżko sypialniane z materacem, sofa, regał, rolety, żyrandole i lampy oraz inne drobniejsze środki trwałe). Czynne poszukiwania wynajmującego (tekst jedn. poprzez ogłoszenia internetowe, umowy pośrednictwa z agentami nieruchomości) rozpoczął Pan w październiku 2009 r.. Pierwsza umowa najmu została zawarta w dniu 15 stycznia 2010 r. na okres jednego roku. Podatek z tytułu najmu rozlicza Pan na zasadach ogólnych i od przychodu odlicza koszty poniesione związane z wynajmem. Składniki wynajmowanego majątku amortyzowane są metodą liniową przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Ewidencję środków trwałych założył Pan w styczniu 2010 r. i rozpoczął amortyzację od miesiąca kolejnego po oddaniu środków trwałych do używania, tj. od miesiąca lutego 2010 r.. Jednocześnie przyjął Pan zasadę z art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak zwanej jednorazowej amortyzacji środków trwałych o wartości poniżej 3.500 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie ujęto w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu oddania danego składnika do używania, tj. w miesiącu styczniu 2010 r.. Dla celów amortyzacji powiększył Pan wartość lokalu wynikającą z aktu notarialnego darowizny o nakłady poniesione na ten środek trwały w okresie realizacji inwestycji do grudnia 2009 r. tj. kwoty prowizji, odsetek oraz różnic kursowych od kredytu bankowego oraz inne nakłady inwestycyjne zrealizowane zarówno w okresie przed dniem otrzymania darowizny, jak i po dniu otrzymania darowizny służące przystosowaniu tego środka do używania. Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości nieruchomości traktuje jako koszty uzyskania przychodu. Podczas zakładania ewidencji okazało się, że nie we wszystkich przypadkach możliwe jest ustalenie ceny nabycia części nakładów inwestycyjnych poniesionych na wykończenie lokalu, a także części środków trwałych. W tej sytuacji zastosował Pan przepis art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie realizacji inwestycji powinien zaliczyć na poczet budowy środka trwałego wszystkie nakłady poniesione w okresie realizacji inwestycji, tj. kwoty prowizji, odsetek oraz różnic kursowych od kredytu bankowego oraz inne nakłady inwestycyjne zrealizowane zarówno w okresie przed dniem otrzymania darowizny, jak i po dniu otrzymania darowizny w okresie realizacji tej inwestycji służące przystosowaniu danego składnika majątku do używania. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze darowizny uważa się wartość rynkową z dnia nabycia lub z umowy darowizny w zależności, która z tych kwot jest niższa. Zgodnie z art. 22a ustawy, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe. W myśl przytoczonych przepisów, środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku, aby mógł być wykorzystywany w określonym celu i podlegać amortyzacji. Należy zaznaczyć, że lokal nie byłby gotowy do użytkowania, gdyby podatnik nie poniósł na niego koniecznych nakładów inwestycyjnych, które pozwoliły mu uzyskać wartość użytkową. Był Pan posiadaczem nieruchomości przed dniem ustanowienia darowizny, zatem - w świetle przepisów prawa podatkowego (art. 22g ust. 7, art. 22a ust. 2 i inne) - ponosił nakłady w obcym lokalu do dnia ustanowienia darowizny, tzw. inwestycja w obcym środku trwałym. Ponieważ prace inwestycyjne nie były zakończone do dnia dokonania darowizny, zmiana stanu własności wpływa na przekwalifikowanie poniesionych nakładów z kategorii inwestycji w obcym środku trwałym w budowie do kategorii nakładów inwestycyjnych na własny środek trwały w budowie. Zatem ostatecznie kwoty te powiększyły wartość nieruchomości z darowizny i zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy, odpisy od tak ustalonej wartości lokalu stanowią koszty uzyskania przychodu od miesiąca lutego 2010 r.

Uważa Pan, iż może powiększyć wartość nieruchomości z darowizny o nakłady inwestycyjne, których ceny nabycia nie można ustalić opierając się na przepisach art. 22g ust. 8. Artykuł ten odnosi się zarówno do całości środków trwałych, jak i do ich części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Wycena biegłego ma z reguły zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów osobistych, a następnie uznał go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w takiej sytuacji nie był zobowiązany do gromadzenia rachunków, faktur dokumentujących wydatki na jego wytworzenie. Również w sytuacji przewidzianej w art. 22g ust. 8 ww. ustawy podatnik może, przy dokonywaniu wyceny nabytego środka trwałego, posłużyć się opinią biegłego rzeczoznawcy.

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać - stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie określonego środka trwałego.

Odnieść to należy między innymi do przypadku, gdy podatnik wprowadza do działalności gospodarczej lub oddaje do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp. składnik majątku nabyty uprzednio na osobiste potrzeby i nie udokumentował ponoszonych w tym celu wydatków. Wobec tego wskazany sposób określenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w treści art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że otrzymał Pan od rodziców w drodze darowizny nieruchomość, tj. lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem w nieruchomości wspólnej. Nieruchomość ta została nabyta przez rodziców Pana w drodze umowy kupna nieruchomości w 2006 r. i jest finansowana kredytem hipotecznym zaciągniętym w 2006 r.. Od stycznia 2008 był Pan posiadaczem nieruchomości. W styczniu 2008 r. na podstawie umowy przystąpienia do długu zawartej z bankiem finansującym przystąpił Pan do kredytu i co miesiąc spłaca kwotę raty płatności (ratę kredytu wraz z należnymi odsetkami). W dniu przekazania darowizny nieruchomość znajdowała się wstanie tzw. deweloperskim, tj. stanie surowym zamkniętym, czyli nienadającym się do użytkowania. Pierwotnie planował Pan wykorzystać nieruchomość na osobiste cele mieszkalne, jednak w międzyczasie sytuacja życiowa uległa zmianie i podjął Pan decyzję o przeznaczeniu lokalu pod najem. W celu przystosowania lokalu pod najem poniósł Pan do końca grudnia 2009 r. szereg nakładów inwestycyjnych na wykończenie lokalu. Ponadto mieszkanie zostało przez Pan umeblowane. W miesiącu styczniu 2010 r. mieszkanie wprowadzone zostało do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto jego amortyzację.

Wskazuje Pan, iż część poniesionych wydatków nie została udokumentowana.

Wykonane przez Pana prace miały więc charakter adaptacyjny, czyli polegały na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił. W takim przypadku wartość początkową środka trwałego ustala się na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4. Wówczas stanowi ona sumę:

* ceny nabycia,

* nakładów poniesionych na adaptację na podstawie poniesionych, udokumentowanych wydatków.

* odsetek oraz prowizji, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jednakże, jak wskazano powyżej mogą wystąpić przypadki, w których nie jest możliwe ustalenie kosztów wytworzenia środka trwałego. Wówczas wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Z uwagi na brak pełnego udokumentowania poniesionych wydatków na prace wykończeniowe w otrzymanym lokalu, wartość początkową winien Pan ustalić wg zasad określonych w wyżej powołanym art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy pamiętać, że zgodnie z przepisem art. 22g ust. 16 ustawy, w takiej sytuacji odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy art. 19.. Oznacza to, że w przypadku gdy urząd skarbowy uzna, że ustalił Pan wartość początkową składnika majątku nieodpowiadającą cenom rynkowym, może wezwać do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających ustalenie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Ustawodawca nie przewiduje wyboru zasad ustalania wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Przyjęcie wartości początkowej wytworzonego środka trwałego w wysokości określonej przez biegłego może mieć miejsce, tylko w przypadku gdy wartości tej nie można ustalić na zasadach ogólnych.

Nieprawidłowe więc jest Pana stanowisko, iż wartość nieruchomości z darowizny powiększyć można o nakłady inwestycyjne, których ceny nabycia nie może Pan ustalić na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę - w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz stosownie do obowiązujących przepisów - jeżeli nie mógł Pan ustalić kosztu wytworzenia budynku gospodarczego, to jego wartość początkową można było ustalić na podstawie opinii biegłego. Wycena dokonana przez biegłego winna obejmować wartość mieszkania po dokonaniu ulepszeń i dopiero od tak ustalonej wartości, do odpisów amortyzacyjnych, należało, w oparciu o art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określić wartość początkową części użytkowej budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej, tj. w proporcji, w jakiej pozostaje jej powierzchnia w stosunku do powierzchni całego budynku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.