ITPB1/415-216/13/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2013 r. (data wpływu 12 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (zwanej dalej "Spółką A").

Wnioskodawca posiada 30 udziałów w kapitale zakładowym Spółki A (zwykłych, nieuprzywilejowanych co do głosu). Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki A mają równą wartość nominalną.

Pozostali wspólnicy Spółki A (trzy osoby fizyczne, obywatele polscy, którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, tzn. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu są zobowiązani do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym) posiadają obecnie po 30 udziałów zwykłych (nieuprzywilejowanych co do głosu) w Spółce A, tj. łącznie 90 udziałów.

W przyszłości udziały jednego z pozostałych wspólników w Spółce A zostaną uprzywilejowane co do głosu w ten sposób, że będą przyznawać temu wspólnikowi 3 głosy na jeden udział. W efekcie, temu wspólnikowi - jako posiadaczowi 30 udziałów w Spółce A - będzie przysługiwać 90 głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki A. Dodatkowo w przyszłości jeden nieuprzywilejowany udział jednego z pozostałych wspólników zostanie nieodpłatnie umorzony, co oznacza, że w wyniku umorzenia tego udziału oraz po dokonaniu opisanych powyżej zmian w umowie Spółki A:

* Wnioskodawca będzie dysponować 30 udziałami w Spółce A niedającymi bezwzględnej większości głosów (30 głosów);

* dwóch pozostałych wspólników Spółki A (dwie osoby fizyczne) będzie dysponować udziałami (odpowiednio po 30 i 29 udziałów nieuprzywilejowanych) nie dającymi bezwzględnej większości głosów (w sumie 59 głosów);

* trzeci z pozostałych wspólników Spółki A (osoba fizyczna posiadająca 30 udziałów) będzie dysponować 90 głosami, dającymi mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, to znaczy 50% + 1 głos (zgodnie z art. 4 § 1 pkt 10 Kodeksu spółek handlowych, zwanego dalej "k.s.h.", "bezwzględną większością głosów" jest więcej niż połowę głosów oddanych).

Umowa Spółki A będzie jednocześnie stanowić, że określone sprawy wymagają większości kwalifikowanej co najmniej 75% albo więcej głosów, co będzie zgodne z art. 245 k.s.h., który stanowi, że uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, jeżeli przepisy niniejszego działu lub umowa spółki nie stanowią inaczej.

Do Spółki A nie wnoszono aportów, a wszystkie udziały w Spółce A (zarówno te należące do Wnioskodawcy, jak i te należące do pozostałych wspólników) zostały objęte w całości w zamian za wkłady pieniężne.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki A rozważa zawiązanie spółki z o.o. (posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia) jako spółki celowej (zwanej dalej "Spółką B"), powołanej w celu prowadzenia negocjacji z inwestorem oraz potencjalnej sprzedaży wszystkich lub części udziałów w Spółce A.

W tym celu, po dokonaniu ww. zmian w umowie Spółki A oraz po zarejestrowaniu tych zmian przez właściwy sąd rejestrowy, Wnioskodawca ma zamiar wnieść wszystkie swoje udziały w Spółce A jako wkład niepieniężny do nowoutworzonej Spółki B. Jednocześnie (na podstawie tej samej umowy Spółki B, objętej tym samym aktem notarialnym) pozostali wspólnicy Spółki A wniosą wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce A jako wkłady niepieniężne do Spółki B w zamian za udziały w Spółce B.

Do nabycia przedmiotu aportów (pakietów udziałów w Spółce A dających w sumie 100% głosów) przez Spółkę B dojdzie z chwilą zawarcia umowy Spółki B, z tym że aporty będą wnoszone do Spółki B w określonej kolejności. Jako pierwsze zostaną wniesione do Spółki B te udziały w Spółce A, które zostały uprzywilejowane co do głosu. Dlatego bezpośrednio w efekcie zawiązania Spółki B i pokrycia jej kapitału zakładowego wkładami niepieniężnymi w postaci udziałów uprzywilejowanych w Spółce A, należących do uprzywilejowanego wspólnika, Spółka B nabędzie od wspólnika, którego udziały zostały uprzywilejowane co do głosu 30 udziałów w Spółce A i w zamian za te udziały przekaże własne udziały, nabywając tym samym bezwzględną większość praw głosu w spółce A.

Następnie (na podstawie tej samej umowy o zawiązaniu Spółki B, objętej tym samym aktem notarialnym) Spółka B nabędzie od pozostałych wspólników Spółki A (trzech osób fizycznych), w tym od Wnioskodawcy, pozostałe udziały w Spółce A i w zamian za te udziały przekaże im własne udziały, co oznacza, że Spółka B - posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce A (w wyniku nabycia udziałów w Spółce A od uprzywilejowanego wspólnika) - zwiększy liczbę udziałów posiadanych dotychczas w Spółce A.

Udziały w Spółce B będą obejmowane przez Wnioskodawcę oraz przez pozostałych wspólników Spółki A za cenę równą ich wartości nominalnej, jednakże na potrzeby wnoszonych aportów udziały w Spółce A zostaną wycenione przez Wnioskodawcę oraz przez pozostałych wspólników w kwocie równej ich aktualnej wartości rynkowej, która będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów w Spółce A. Zakłada się, że wycenione w ten sposób wartości poszczególnych pakietów udziałów w Spółce A nie będą równe.

W zamian za udziały Spółki A, Spółka B przekaże udziałowcom Spółki A wyłącznie własne udziały (brak jakiejkolwiek zapłaty w gotówce). W wyniku wniesienia aportów do Spółki B każdy ze wspólników tej Spółki będzie posiadać po 25% udziałów w kapitale Spółki B, które to udziały nie będą w żaden sposób uprzywilejowane.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki B Wnioskodawca może zawrzeć umowę darowizny udziałów w Spółce B z członkiem najbliższej rodziny Wnioskodawcy, tj. z osobą określoną w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W umowie darowizny wartość udziałów w Spółce B zostanie określona w wysokości ich wartości rynkowej. W przyszłości, jeżeli dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce A przez Spółkę B na rzecz inwestora, wszystkie albo część udziałów nabytych przez obdarowanego w sposób określony powyżej mogą zostać umorzone na podstawie postanowień umowy Spółki B oraz odpowiednich przepisów k.s.h. W tym zakresie umowa Spółki B będzie przewidywać, że udziały w Spółce B mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem w trybie tzw. umorzenia automatycznego. Umowa Spółki B będzie w tym ostatnim zakresie przewidywać, że udziały będą ulegać umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne udziałów w trybie art. 199 § 4 i 5 k.s.h.). Tym zdarzeniem może być sprzedaż udziałów w Spółce A przez Spółkę B na rzecz inwestora.

Alternatywnie, po sprzedaży udziałów w Spółce A przez Spółkę B na rzecz inwestora, Spółka B może zostać przekształcona w spółkę osobową (jawną albo komandytową), a następnie może dojść do jej likwidacji. Wskutek likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać określone składniki majątku likwidowanej spółki w postaci środków pieniężnych lub wierzytelności wobec osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku objęcia udziałów w Spółce B wydanych w zamian za zbycie (wkład niepieniężny) udziałów w Spółce A, Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów spółki B.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku objęcia udziałów w Spółce B wydanych w zamian za zbycie (wkład niepieniężny) udziałów w Spółce A, Wnioskodawca nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów spółki B, ponieważ zbycie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce A na rzecz Spółki B zapewni Spółce B (jako spółce nabywającej udziały w Spółce A), posiadającej już bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, zwiększenie ilości udziałów w Spółce A (której wspólnikiem jest obecnie Wnioskodawca). W konsekwencji transakcja realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką B (spółką nabywającą) spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

* posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

* przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

* zarejestrowania spółki albo

* wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

* wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 omawianej ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce (Spółki A) i w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki B będzie samodzielnie posiadać pakiet udziałów w Spółce A niedający bezwzględnej większości praw głosów w Spółce A. Jednakże takim uprzywilejowanym pakietem, dającym bezwzględną większość praw głosów w Spółce A, będzie dysponować jeden z trzech pozostałych wspólników Spółki A, który jako pierwszy wniesie uprzywilejowane udziały aportem do Spółki B. Jak wynika z wniosku, zbycie udziałów posiadanych przez uprzywilejowanego wspólnika w Spółce A na rzecz Spółki B, które to udziały będą wnoszone jako pierwsze, zapewni Spółce B (jako spółce nabywającej udziały w Spółce A) bezwzględną większość praw głosów w Spółce A jeszcze zanim dojdzie do wniesienia aportu przez Wnioskodawcę. Dlatego należy uznać, że w wyniku wniesienia kolejnego aportu przez Wnioskodawcę, Spółka B - posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, zwiększy ilość udziałów w Spółce A. W konsekwencji transakcja realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką B (spółką nabywającą) spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego, wskutek otrzymania udziałów w Spółce B wydanych w zamian za zbycie udziałów w Spółce A, Wnioskodawca nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce B.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z kolei z art. 17 ust. 2 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce (Spółki A) i w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki B będzie samodzielnie posiadać pakiet udziałów w Spółce A niedający bezwzględnej większości praw głosów w Spółce A. Jednakże takim uprzywilejowanym pakietem, dającym bezwzględną większość praw głosów w Spółce A, będzie dysponować jeden z trzech pozostałych wspólników Spółki A, który jako pierwszy wniesie uprzywilejowane udziały aportem do Spółki B. Jak wynika z wniosku, zbycie udziałów posiadanych przez uprzywilejowanego wspólnika w Spółce A na rzecz Spółki B, które to udziały będą wnoszone jako pierwsze, zapewni Spółce B (jako spółce nabywającej udziały w Spółce A) bezwzględną większość praw głosów w Spółce A jeszcze zanim dojdzie do wniesienia aportu przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki B będzie samodzielnie posiadać pakiet udziałów w Spółce A niedający bezwzględnej większości praw głosów w Spółce A. Jednakże takim uprzywilejowanym pakietem, dającym bezwzględną większość praw głosów w Spółce A, będzie dysponować jeden z trzech pozostałych wspólników Spółki A, który jako pierwszy wniesie uprzywilejowane udziały aportem do Spółki B. Jak wynika z wniosku, zbycie udziałów posiadanych przez uprzywilejowanego wspólnika w Spółce A na rzecz Spółki B, które to udziały będą wnoszone jako pierwsze, zapewni Spółce B (jako spółce nabywającej udziały w Spółce A) bezwzględną większość praw głosów w Spółce A jeszcze zanim dojdzie do wniesienia aportu przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego organ podatkowy zauważa, że powyżej przywołany przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) dotyczy nabycia własności (nowo) powstających praw, co zwykle ma miejsce przy zawiązywaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.), jak również przy podwyższaniu kapitału zakładowego takich spółek.

W konsekwencji objęcie udziałów nie może dotyczyć czynności przeniesienia własności istniejących już praw; w takiej sytuacji następuje bowiem zbycie lub nabycie udziałów (akcji).

Przedmiotowy wniosek dotyczy objęcia udziałów po raz pierwszy, stosownie do postanowień art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie "wymiany udziałów", jakim posługuje się ustawa, dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już, co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). Należy zauważyć, iż hipotezą powołanej normy prawnej objęte są jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa "udziały (akcje) własne".

Biorąc pod uwagę, iż nie ma przesłanek, aby powyższemu wyrażeniu "udziały (akcje) własne", na gruncie ustawy podatkowej, nadawać znaczenie odmienne niż wynika to z przepisów k.s.h., uznać należy, iż udziały (akcje) własne to te, które zostały uprzednio objęte przez jej wspólnika (akcjonariusza) i przeniesione (sprzedane, darowane) na spółkę, zgodnie z art. 200 § 1 k.s.h. Należy przy tym zaznaczyć, że w przypadku spółek kapitałowych obowiązuje zakaz obejmowania udziałów (akcji) własnych, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

Z dokonanej analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że przewidywane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe - zawiązanie nowej spółki kapitałowej poprzez objęcie w niej udziałów w trybie "wymiany udziałów", o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie może zaistnieć w obowiązującym stanie prawnym. Zawiązanie nowej spółki kapitałowej w trybie "wymiany udziałów" wymagałoby uprzedniego ich objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści: art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w zw. z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Czynność "wymiany udziałów" na etapie zakładania spółki kapitałowej nie mogłaby również zostać poprzedzona nabyciem udziałów (akcji) własnych przez spółkę w organizacji czynność taka przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru, byłaby z mocy prawa nieważna, zgodnie z art. 16 Kodeksu spółek handlowych.

W konsekwencji w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca osiągnie przychód zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład.

Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Zatem stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego osiągnie przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny, którego wysokość odpowiadać będzie wartości nominalnej objętych udziałów. Natomiast art. 19 znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tutejszego organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.