ITPB1/415-207b/10/TK - Skutki podatkowe wniesienia przez osobę fizyczną aportu do spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu 25 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wraz z wyposażeniem wniesionej do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wraz z wyposażeniem wniesionej do spółki osobowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 maja 2010 r. (data wpływu 14 maja 2010 r.)

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na:

Z racji zawodowego wykonywania przez siebie wskazanych wyżej usług jest Pani przedsiębiorcą i związku z tym posiada przedsiębiorstwo. Strona wystawia faktury z oddzielną numeracją dla ewidencji przychodów związanych z budynkiem przy ul. C. i usługami medycznymi oraz oddzielną numeracją dla ewidencji przychodów dotyczącą budynku przy ul. G. W swoich księgach rachunkowych ma Pani oddzielne konta na księgowanie przychodów i kosztów dla każdego z tych poszczególnych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Strona zamierza wykonać następujące posunięcia handlowe:

W uzupełnieniu wniosku wskazuje Pani, iż ww. składniki mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, dlatego uważa, że te składniki stanowią razem zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przedmiot aportu do spółki jawnej będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast organ wydający interpretację ma prawo i obowiązek zbadać, czy interpretacja Pani w tym zakresie jest prawidłowa. Skoro bowiem ustawa o podatku od towarów i usług i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych operują pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to organ interpretujący prawo podatkowe musi także ocenić, czy w danym przypadku to pojęcie ma zastosowanie.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne ww. składników majątku polega na tym, że:

Jest możliwe i ma miejsce wyodrębnienie uzyskiwanego obrotu, ponoszonych kosztów, należności i zobowiązań dotyczących obydwu budynków (w zakresie usług opodatkowanych), oraz pracowni RTG w zakresie usług zwolnionych. Znajduje to odbicie w prowadzeniu oddzielnych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów dla tych miejsc, oraz ewidencjach sprzedaży i zakupu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem składnika majątku - opisanego we wniosku - do spółki jawnej (SJ2) spowoduje jakiekolwiek konsekwencje dla Pani w podatku dochodowym od osób fizycznych...

Pani zdaniem, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do istniejącej spółki jawnej nie spowoduje żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek taki, w Pani ocenie, płynie wprost z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT). Pani zdaniem w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie następujące przepisy ustawy o PIT. Źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług - art. 14 ust. 1.

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio - art. 14 ust. 2.

Zacytowane powyżej przepisy, w Pani przekonaniu, jednoznacznie wskazują, kiedy powstaje przychód w rozumieniu ustawy o PIT. Przychód taki powstaje w sytuacji faktycznego przysporzenia majątkowego dla danej osoby w zamian za wykonanie pewnych działań. Innymi słowy, przychód powstaje w sytuacji, kiedy dany podmiot uzyskuje faktyczne korzyści wskutek dokonania przez niego konkretnych działań w stosunku do drugiego podmiotu. Przysporzenie to może mieć charakter finansowy, materialny lub też inny. Wobec powyższego, Pani zdaniem, wnosząc przedsiębiorstwo do spółki jawnej nie uzyska Pani żadnego przysporzenia majątkowego tylko zmieni alokację swojego majątku.

Jednakże koronnym argumentem, w Pani ocenie, potwierdzającym brak powstania jakichkolwiek konsekwencji w podatku PIT jest wykładnia gramatyczna i celowościowa art. 14 ust. 2 ustawy o PIT. Przepis ten w Pani przekonaniu ma decydujące znaczenie i pokazuje intencję ustawodawcy w tej materii. Określenie użyte na wstępie w tymże przepisie "przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia" wskazuje na intencję ustawodawcy, a mianowicie że przychodem może być tylko i wyłącznie odpłatne zbycie a nie nieodpłatne przeniesienie majątku w postaci przedsiębiorstwa. Innymi słowy, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej, nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składników majątku, w rozumieniu przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i w związku z tym nie rodzi po stronie wnoszącej ten wkład żadnych skutków w podatku dochodowym, gdyż nie skutkuje uzyskaniem przez nią przychodu z odpłatnego zbycia. Ustawa o PIT, Pani zdaniem, jest tu jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Poza powyższą argumentacją bardzo istotny jest przepis art. 24 ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

Zacytowany przepis, w Pani ocenie, wskazuje, iż w przypadku zakończenia działalności gospodarczej podatnik winien ustalić dochód z remanentu likwidacyjnego. Jednakże nie ustala się tego dochodu w przypadkach wymienionych w pkt 1-4 tego przepisu. W przedmiotowej sprawie, Pani zdaniem, znajduje zastosowanie pkt 3 art. 24 ust. 3 ustawy o PIT. Przepis ten przewiduje zwolnienie z opodatkowania dochodu z remanentu likwidacyjnego w sytuacji wniesienia składników majątku do spółki prawa handlowego (spółka jawna jest takową). Aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie wniesiony do istniejącej spółki jawnej, dlatego też, uważa Pani, że nie powinna ustalać dochodu z remanentu likwidacyjnego i w konsekwencji opodatkować go podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadmienia Pani również, że nie powstanie w omawianym przypadku przychód także z powodów wskazanych poniżej:

Reasumując, Pani zdaniem, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do istniejącej spółki jawnej nie wywoła dla Pani żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Artykuł 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi, iż spółka jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Zgodnie z art. 22 § 2 ustawy, każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji K.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka jawna) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przedmiotowej sprawie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, bowiem nie dotyczą one wkładów do spółki osobowej.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym podała Pani, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej (SJ2) będzie nieruchomość wraz z wyposażeniem, która stanowi składnik majątku wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy, zwalnia z opodatkowania jedynie nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednocześnie, podkreślić należy, że żaden przepis ustawy nie wyłącza stosowania jej przepisów do transakcji zbycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tylko takie ogólne wyłączenie przedmiotowe oznaczałoby, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne przepisy ustawy.

Biorąc pod uwagę powyżej cytowany przepis oraz zasadę określoną w art. 9 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że zgodne z prawem jest opodatkowanie odpłatnego zbycia poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa w formie wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Ponadto zauważyć należy, iż z dniem wniesienia aportem opisanych we wniosku składników majątku do spółki jawnej (SJ2) - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego pozostała część składników majątku wykorzystywana w działalności gospodarczej uprzednio zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny do spółki jawnej (SJ1) - przedsiębiorstwo prowadzone przez Panią, traci swój byt prawny czyli następuje jego likwidacja skutkująca określonymi ustawowo obowiązkami.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w powyższym zawiadomieniu.

Przy czym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

Z brzmienia art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika wprost, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu do spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem. Oznacza to, iż sporządzenie remanentu likwidacyjnego nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, podatku w formie ryczałtu określonego przepisem art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nadmienić należy, że wprawdzie wyłączenie wynikające z art. 24 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do ustalenia dochodu na dzień likwidacji ale nie zwalnia z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego.

Należy dodatkowo podkreślić, iż w prawie podatkowym wszelkie ulgi, zwolnienia czy wyjątki od przyjętych reguł stanowią pewien wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania, stąd winny być stosowane i rozumiane literalnie. Niedopuszczalna jest w omawianym zakresie wykładnia rozszerzająca.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o zanalizowane przepisy stwierdzić należy, że wniesienie do spółki osobowej w zamian za udział w tej spółce wkładu w postaci składników majątku, stanowi odpłatne zbycie tych składników majątku niezależnie od tego czy stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Na powyższe nie mają wpływu zasady amortyzacji środków trwałych w spółce jawnej - co wskazuje Pani we wniosku.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.