ITPB1/415-205/11/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan jednym z dwóch wspólników spółki jawnej prowadzącej księgowość w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. Drugim wspólnikiem jest Pana żona. Pomiędzy Państwem istnieje wspólność majątkowa. Żona (t.j. drugi wspólnik) udzieliła spółce pożyczki pieniężnej w kwocie 25.000 zł W umowie pożyczki pożyczkodawca zrezygnował z odsetek od udzielonej pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji, w momencie gdy wystąpi opisane zdarzenie przyszłe, może Pan skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem uargumentowania słuszności tego twierdzenia wskazuje Pan, iż spółka jawna, pomimo że świadczenie nieodpłatne wykonane jest na jej rzecz, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu. Uważa Pan, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenie to winno być traktowane jako wykonane w odpowiedniej proporcji na rzecz wspólnika (t.j. Pana). Z drugiej zaś strony wykonującym świadczenie nieodpłatne (pożyczkodawcą) jest osoba zaliczana do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) w stosunku do Pana. W Pana opinii powyższe oznacza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie u Pana przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego wykonanego przez pożyczkodawcę na Jego rzecz, który będzie podlegał zwolnieniu podatkowemu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje Pan, iż spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego Podmiotowość podatkowa spółki jawnej jest uregulowana różnie w zależności od rodzaju podatku z jakim mamy do czynienia. Postawione przez Pana pytanie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikiem podatku dochodowego w przypadku spółek niebędących osobą prawną, a taką jest spółka jawna, jest samodzielnie każdy wspólnik spółki proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (umowa spółki, której wspólnikami jest Pan i żona, stanowi, że udział wspólników w majątku spółki jak również w zyskach i stratach jest proporcjonalny do wniesionych wkładów i wynosi 90% dla Pana i 10% dla drugiego wspólnika - żony). Zdaniem Pana świadczenie nieodpłatne powstałe po stronie spółki z tytułu otrzymanej nieoprocentowanej pożyczki będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólników (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w tym po stronie Pana. Nie można mówić o powstaniu przychodu po stronie spółki osobowej z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podkreśla Pan, iż świadczenie nieodpłatne w kontekście podatku dochodowego jest na rzecz wspólnika, a nie spółki jak również, że w analizowanej sytuacji pożyczkodawcą jest jeden ze wspólników spółki. Przytacza Pan, iż podobna sytuacja jest przedmiotem wyjaśnienia przedstawionego przez Ministerstwo Finansów w urzędowej interpretacji z dnia 4 kwietnia 2002 r. Nr PB4/AK-031-23/02 (Biuletyn Skarbowy, 2002, Nr 3, wyjaśnienie pod tytułem "Świadczenia wspólników na rzecz spółek", ust. 5) skierowanego do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej. Podaje Pan, że w przywołanym wyjaśnieniu jednoznacznie wskazano, że u wspólnika wykonującego świadczenie nieodpłatne, przychód z tego tytułu nie wystąpi w ogóle, gdyż z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego." Zdaniem Pana zasadnie można więc przyjąć, że (w kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w pozostałej części będzie to świadczenie nieodpłatne wykonywane przez wspólnika (t.j. pożyczkodawcę) na rzecz drugiego wspólnika i to świadczenie będzie podstawą powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując, uważa Pan, iż w stosunku do Niego pożyczkodawca należy do osób zaliczonych do I grupy podatkowej w rozumieniu w rozumieniu ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.). Oznacza to, iż może Pan skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu powstałego z otrzymanego świadczenia nieodpłatnego. Końcowo wskazuje Pan, iż podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2009 r. o sygn. IPPB1/415-329/09-4/IF wskazując, że " (...) w związku z tym, iż wspólnikami spółki jawnej są członkowie najbliższej rodziny, to wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń będzie stanowiła dla wspólników spółki przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 8 powołanej na wstępie ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Artykuł 21 ust. 20 ww. ustawy stanowi zaś, iż ww. zwolnienie nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 t.j. działalności wykonywanej osobiście.

Do poszczególnych grup podatkowych, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) zalicza się:

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, t.j. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zwartej umowy pożyczki.

Z treści powołanego przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając.

Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem. Ponieważ umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego (umowy pożyczki) poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia.

Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (t.j. za wynagrodzeniem). Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, t.j. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia to, czy pożyczka była od samego początku nieoprocentowana, czy też stała się taką wskutek zmiany istniejącego stosunku prawnego. Nie ma również znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczek.

W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on z pożyczonych środków pieniężnych. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zmiany odpłatnej umowy pożyczki na umowę nieodpłatną np. poprzez umorzenie należnych odsetek, wówczas pożyczkobiorca również nieodpłatnie korzysta z kapitału stanowiącego własność pożyczkodawcy.

Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, stosownie do wyżej powołanego art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Korzyść z otrzymania nieoprocentowanej pożyczki lub umorzenia przez pożyczkodawcę oprocentowania pożyczki, pożyczkobiorca uzyskuje w chwili otrzymania tego świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.

Posiłkując się kategoriami wynikającymi z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, korzyść ta, a tym samym nieodpłatne świadczenie po stronie pożyczkobiorcy, występuje w czasie, kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechanie zwrotu jej przedmiotu. Zgodnie bowiem z ww. art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania odsetek, pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Świadczenie to odpowiada kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej w cytowanym powyżej art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, iż wraz z małżonką prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Żona Pana - jako wspólnik - udzieliła spółce pożyczki pieniężnej w kwocie 25.000 zł W umowie pożyczki jako pożyczkodawca zrezygnowała z odsetek od udzielonej pożyczki.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, należy stwierdzić, że w związku z udzieleniem nieoprocentowanej pożyczki, spółka jawna uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie. To z kolei oznacza dla Pana, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym nienaliczone odsetki będą stanowiły dla Pana jako wspólnika spółki przychód z nieodpłatnych świadczeń, proporcjonalnie do udziału w zysku. Przychód ten z uwagi, iż wspólnikami spółki jawnej są członkowie najbliższej rodziny zaliczone do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (małżonkowie), będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym opierając się na przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, iż stanowisko Pana jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.