ITPB1/415-200/10/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków wniesienia wkładu do spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków wniesienia wkładu do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, jako przedsiębiorca jednoosobowy prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, opodatkowaną na zasadach ogólnych (księgi handlowe, podatek liniowy) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza założyć wraz z żoną spółkę cywilną, do której tytułem wkładu wniosą gotówkę. W przyszłości Wnioskodawca zamierza do spółki cywilnej wnieść tytułem wkładu niepieniężnego prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo jednoosobowe w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Wniesienie wkładu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacji.

Zgodnie z wolą wspólników wniesienie przedmiotowego przedsiębiorstwa, prowadzonego przez przedsiębiorcę jednoosobowego - osobę fizyczną, jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, powiązane będzie z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie do spółki cywilnej przedsiębiorstwa jednoosobowego, prowadzonego przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną, obejmującego wszystkie występujące w tym przedsiębiorstwie z wymienionych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego składniki przedsiębiorstwa, które to wniesienie powiązane będzie z przejęciem przez spółkę cywilną zobowiązań przedsiębiorstwa ustalonych na dzień wniesienia stanowić będzie dla wnoszącego wkład niepieniężny przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez przedsiębiorcę jednoosobowego - osobę fizyczną do spółki cywilnej nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika wnoszącego ten wkład. Spółka cywilna jest specyficzną formą prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka cywilna to umowa cywilnoprawna, uregulowana w art. 860-875 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z definicją ustawową przez zawarcie umowy spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółka cywilna rodzi zatem umowny stosunek zobowiązaniowy i sama w sobie nie stanowi bytu prawnego - nie ma osobowości ani nawet podmiotowości prawnej.

Ani definicja przedsiębiorcy, zawarta w kodeksie cywilnym, ani definicja wynikająca z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie pozwala na zaliczenie spółki cywilnej do kręgu przedsiębiorców. W odróżnieniu od spółek handlowych spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, jak spółki kapitałowe oraz nie stanowi jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, jak spółki osobowe, lecz jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań (art. 860-875 Kodeksu cywilnego).

Spółka cywilna nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa; podmiotami prawa pozostają jej wspólnicy. W związku z tym spółka cywilna nie ma własnego mienia - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność (wspólność łączną). Dlatego to wspólnicy, a nie spółka cywilna są przedsiębiorcami i to wspólnicy, a nie spółka podlegają rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez właściwego wójta, burmistrza lub prezydenta miasta. Tym samym to wspólnicy mają firmy (oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorcę). Spółka cywilna nie ma firmy.

Źródłem pochodzenia wkładów do spółki cywilnej może być również wniesiony majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) pojęcie przedsiębiorstwo użyte w przepisach ustawy należy rozumieć tak jak zostało zdefiniowane w kodeksie cywilnym. Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny i stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie tym zawarto otwarty katalog składników przedsiębiorstwa, tj. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić również inne niż wymienione składniki, a niektóre z nich nie będą występowały. Przedsiębiorstwo stanowi sumę nie tylko składników materialnych i niematerialnych, ale przede wszystkim element organizacji pozwalający na wyróżnienie tego przedsiębiorstwa. Podmiot może być traktowany jako przedsiębiorstwo, jeżeli posiada zdolność do prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej tak, jak w przypadku przedstawionym przez Wnioskodawcę. Stosownie do art. 55² ustawy - Kodeks cywilny czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki cywilnej nie powoduje podwyższenia majątku wspólników i tym samym nie stanowi odpłatnego zbycia składników majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przypadku więc nie powstaje przychód z działalności gospodarczej dla wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny

Wniesione przez wspólników wkłady oraz aktywa nabyte w toku działalności spółki dają podstawę ekonomiczną do działalności spółki i jako majątek spółki są wspólnym majątkiem wspólników na zasadach współwłasności łącznej. Wykładnia systemowa przepisów podatkowych przemawia za tym, że skoro spółka cywilna nie posiada odrębnego od wspólników majątku oraz nie posiada podmiotowości podatkowej to - z punktu widzenia prawa podatkowego - wspólnik wnoszący wkład do spółki cywilnej nie przenosi własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na inny podmiot i w konsekwencji po stronie wspólnika wnoszącego wkład nie występuje przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, u wspólnika wnoszącego ten wkład, nie powoduje uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych podlegające opodatkowaniu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że przepis ten nie dotyczy wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, która nie posiada osobowości prawnej. Literalne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, że odnosi się on wyłącznie do udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w spółkach mających osobowość prawną. Stąd, wniesienie przez osobę fizyczną wkładu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa do spółki cywilnej nie będzie skutkować po stronie wspólnika powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wartość wkładu niepieniężnego wspólnika w postaci przedsiębiorstwa można wycenić według metody wartości księgowej. Opiera się ona na wartości aktywów netto wnoszonego przedsiębiorstwa, stanowiącej zgodnie z art. 3 pkt 29 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) sumę wartości aktywów przedsiębiorstwa m.in. środków trwałych, zapasów, należności, pomniejszoną o przejęte zobowiązania. Przejęte przez spółkę zobowiązania przedsiębiorstwa osoby fizycznej, obniżające wartość wkładu wspólnika, nie będą stanowić przychodu do opodatkowania dla wspólnika wnoszącego wkład, ponieważ pomniejszają wartość niepodlegającego opodatkowaniu wkładu niepieniężnego wspólnika spółki cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Przez umowę spółki, stosownie do art. 860 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Zgodnie z art. 861 § 1 ww. ustawy, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu. Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącej wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), stanowi odpłatne zbycie tego przedsiębiorstwa. Wartość przedsiębiorstwa określona w umowie spółki stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej podatnika wnoszącego wkład do spółki.

Ponadto zauważyć należy, iż z dniem wniesienia przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego) do spółki cywilnej, przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną - Wnioskodawcę, traci swój byt prawny czyli następuje likwidacja tego przedsiębiorstwa skutkująca określonymi ustawowo obowiązkami.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w powyższym zawiadomieniu.

Przy czym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

Z brzmienia art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika wprost, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu do spółki cywilnej składniki majątku objęte remanentem. Oznacza to, iż sporządzenie remanentu likwidacyjnego nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, podatku w formie ryczałtu określonego przepisem art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nadmienić należy, że wprawdzie wyłączenie wynikające z art. 24 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do ustalenia dochodu na dzień likwidacji, ale nie zwalnia z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o zanalizowane przepisy stwierdzić należy, że wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa, stanowi odpłatne zbycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.